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Perdite su crediti: quando sono deducibili?
Articolo pubblicato online il 4 marzo 2011

di Studio legale tributario Leo
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SOMMARIO: 1. Premessa. - 2. Gli elementi certi e precisi - 2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria. - 2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilit di tutte le procedure per il recupero del credito - 2.2.Orientamento della dottrina. - 2.3. Orientamento della Giurisprudenza. - 3. I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione. - 3.1. L’Agenzia, "sul campo", in riferimento ai crediti di modesto importo. - 4 L’ assoggettamento a procedure concorsuali. 4.1 Esercizio di deducibilit della perdita su crediti.- 5. Perdite o svalutazioni?- 6 Perdite o sopravvenienze passive?.

1. Premessa.

In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi critiche quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell’impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit dell’impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti "in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo".
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilit, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit che le perdite su crediti derivino da "elementi certi e precisi": se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit prevede che, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa pu dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilit di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non affatto certa n precisa.
Non nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le "direttive" espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.

2. Gli elementi certi e precisi

2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-  l’infruttuosit di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-  l’"abbandono" del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-  la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilit dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di "inevitabilit" dello stesso L’inerenza, e quindi l’inevitabilit di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilit di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ci fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’ da chiedersi quale sia il reale significato di "tutte le procedure". A ben vedere, un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilit di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai "perso". Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ci che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo per le altre.
Quindi, del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit del credito, situazione economica del debitore...), che siano esperite tutte le azioni esecutive. solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della "certezza" e della "precisione" in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit sufficientemente elevata di non recuperabilit del credito vantato.
Innanzitutto, stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilit sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra valutare l’esigibilit del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilit del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi in linea di principio, ispirata a criteri di pi o meno intensa probabilit.
Inoltre, devono essere "certi" e "precisi" non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell’esistenza e dell’oggettiva determinabilit della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una societ di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit del credito e, quindi, dell’esistenza dei requisiti per la deducibilit della perdita.
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, cos come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-  le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-  lo stato di irreperibilit accertata del debitore;
-  la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilit di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-  ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimit sostiene che "in tema di imposte sui redditi, non necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d’impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell’insolvenza del debitore e, quindi, l’assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi" (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, stato ritenuto che "dagli atti prodotti emerge come la societ ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della societ che sconsigliavano l’adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonch dalla evidenziata insolvibilit della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l’obbligazione" (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.

3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione

La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti ("che siano tali anche in relazione all’entit del portafoglio") si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, "nella considerazione che la lieve entit dei crediti pu consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri". Il problema riguarda per l’identificazione dei c.d. "crediti di modesto importo". La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano "modesti" anche in relazione all’entit del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entit del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la "modestia" del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attivit che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attivit economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
3.1. L’Agenzia, "sul campo", in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si assistiti ad una concretizzazione del concetto di "crediti di modesto importo" assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entit dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilit dei crediti "modesti" di appena 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a 20.000,00.
sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi bassi, di quelli pi numerosi.

4 L’ assoggettamento a procedure concorsuali.

Secondo l’art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-  dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-  dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-  dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-  dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi necessit di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit della norma inducono a ritenere che, soltanto "nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit e sul piano della precisione della entit delle perdite".
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, "il creditore liberato dall’onere di provare la certezza della perdita (ossia, l’an della perdita derivante dall’inesigibilit del credito) e la sua entit (ossia, il quantum)".
Sostanzialmente nello stesso senso si espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli "elementi certi e precisi" richiesti in via generale.
Analogo orientamento rinvenibile in dottrina, ove stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell’apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato deducibile.
4.1 Esercizio di deducibilit della perdita su crediti.
Assodata la deducibilit "in ogni caso" della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che "il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)" (e non gi alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, stato poi invocato il testo dell’art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d’imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne avvenuta l’imputazione.
Questa norma, "nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell’esercizio ai fini dell’imputazione della perdita al conto economico", costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
N sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell’art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, "per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente", concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali "contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata" (cos Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi presunta per tutta la durata della procedura, "la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo". In pratica, come evidenziato in dottrina, "la deducibilit delle perdite consentita, senza necessit di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse".
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilit deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu essere pi soddisfatto. Se ci non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d’impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilit del credito non si pu ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe pi vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilit non impone di dimostrare che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, n che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza quello in cui c’ la certezza che il credito non potr pi essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l’effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilit della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.

5. Perdite o svalutazioni?

Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:"non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si pu essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s, una perdita e non una svalutazione. Ci potr verificarsi solo se il componente negativo in questione stato classificato contabilmente come perdita su crediti". Si precisa, inoltre, che "se la riduzione di valore del credito contabilizzata come svalutazione ancorch totale rilever il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR".
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch della capacit di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Cos facendo lascia al contribuente la libert (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi corretta diminuzione di valore del credito nonch del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realt economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n pi n meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti "in toto od in parte non recuperabili, ancorch non definitivamente ed irreversibilmente". Si specifica che "alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilit, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: n tale valutazione contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit dei crediti ci che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame".
A tutto ci occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbe del tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.

6. Perdite o sopravvenienze passive?

I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-  il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-  il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-  la sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-  i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-  i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-  le attivit inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-  le attivit non pi esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). , dunque, necessaria la riferibilit ad un bene o un credito perch sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit non sussista, si tratter di sopravvenienze passive, la cui deducibilit (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.

Lecce, 22 febbraio 2011- Avv. Leonardo Leo



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