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Redditometro: Normativa e Giurisprudenza della Corte di Cassazione
Articolo pubblicato online il 14 marzo 2011

di Maurizio Villani
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PREMESSA

Il "redditometro", come noto, uno strumento accertativo presuntivo (cd. sintetico), incardinato nell'art. 38 D.P.R. del 29 settembre 1973 n.600, che fornisce una prima stima del reddito sinteticamente attribuibile alla persona fisica in base alla scelta  e misurazione di certi elementi indicativi di capacit contributiva.
La sua applicazione, che pu condurre ad esiti fortemente penalizzanti per i contribuenti, controbilanciata dalla possibilit per questi ultimi di fornire un'adeguata "prova contraria" in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero di contenzioso tributario) . L'ordinamento tributario consente, pertanto, di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti (ovvero di ricostruire la posizione fiscale di quelli che hanno omesso la presentazione delle stesse), anche per effetto dell'acquisizione di elementi che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di capacit contributiva, in quanto espressivi di disponibilit, spese o investimenti che, ove non coerenti con la posizione fiscale, possono condurre ad una sua modifica .
Tale modalit di accertamento sintetico mira a determinare il "reddito complessivo netto del contribuente" - persona fisica - avendo riguardo, da un lato, all'acquisto ed alla disponibilit di determinati beni e servizi ritenuti dalla legge espressione di una capacit contributiva maggiore di quella risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi e, dall'altro, all'eventuale "spesa per incrementi patrimoniali" intervenuti, in un certo periodo d'imposta, senza che il contribuente ne abbia in termini di reddito dichiarato la possibilit.
Il Fisco intende, perci, utilizzare il redditometro alla ricerca dei contribuenti ricchi, che dichiarano redditi bassi, evadendo le tasse dovute all'erario e torna ad usare l'accertamento che misura il reddito secondo i beni posseduti o i servizi scelti dai contribuenti.
INDICI di CAPACIT CONTRIBUTIVA
I beni e servizi indicativi della capacit contributiva sono elencati nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992 recante " determinazione, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di reddito di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacit contributiva".
La tabella che si usa per il calcolo del redditometro stata integralmente sostituita con D.M. 19 novembre 1992. I beni e i servizi individuati sono raggruppabili in nove categorie:
"        aeromobili;
"        navi e le imbarcazioni da diporto;
"        autoveicoli;
"        altri mezzi di trasporto a motore;
"        roulottes ;
"        residenze principali e secondarie;
"        collaboratori familiari (da non confondere con i collaboratori dell'impresa familiare);
"        cavalli da corsa o da equitazione;
"        assicurazioni di ogni tipo (escluse quelle relative all'utilizzo di veicoli a motore, sulla vita e quelle contro gli infortuni e malattie).
Su tale tabella il redditometro viene aggiornato ogni due anni in base alle variazioni percentuali dell'indice dei prezzi al consumo per l'intera collettivit nazionale calcolato dall'Istat.
La funzione di tali decreti , evidentemente, quella di aggiungere alla espressa  previsione della ammissibilit di ragionamenti fondati sulla spesa anche la espressa previsione di ragionamenti "preconfezionati" di cui si predetermina la attendibilit. La funzione , insomma, quella di orientare la attivit degli uffici, da un lato, e cercare di parare l'obiezione del contribuente circa la attendibilit del risultato, dall'altro.

DISPONIBILITA' secondo il redditometro

L'art. 2, c. 1, D.M. 10 settembre 1992 stabilisce che i beni e servizi " si considerano nella disponibilit della persona fisica che a qualsiasi titolo anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto in parte i relativi costi ". E' d'uopo evidenziare che la " disponibilit " va attentamente compresa e valutata, in quanto non la propriet dei beni a determinare la presunzione operata dal legislatore bens la disponibilit. Vale, perci, la situazione di fatto laddove, ad esempio, l'automobile intestata al figlio studente, senza redditi, nella "disponibilit" dei genitori.
Il reddito relativo al bene o al servizio ridotto proporzionalmente, se il contribuente pu dimostrare che non lo ha avuto a disposizione per l'intero anno o che lo stesso a disposizione anche di altre persone, che concorrono alle spese, escluse le persone il cui reddito sia a lui imputabile e per le quali gli competano detrazioni o deduzioni dal reddito. Non si considerano nella disponibilit della persona fisica e, perci, sono esclusi dal redditometro, alcuni dei beni e servizi relativi esclusivamente all'attivit di impresa, di arti o professioni.
Sul punto la C.M. 101/E del 1999 ha sottolineato che:
- l'accertamento sintetico dev'essere coordinato con le ulteriori strategie di contrasto dell'evasione fiscale, anche attraverso l'impiego di strumenti presuntivi (parametri, studi di settore, etc.) e l'impiego di pi penetranti poteri di indagine conferiti al Fisco (dati bancari, richieste a soggetti terzi, strumenti informatici, etc.);
- la stessa eliminazione dalla dichiarazione dei redditi del prospetto dati e notizie particolari, prevista con effetto dal 1994, costituiva una conferma del diverso orientamento assunto dal legislatore nell'impiego del redditometro;
- l'impiego degli indici e coefficienti presuntivi di reddito collegati ad elementi indicativi di capacit contributiva dev'essere utilizzato soprattutto quale spunto di indagine, allo scopo di individuare, per quanto possibile, le effettive fonti reddituali eventualmente sottratte all'imposizione.
Ed ancora, la circolare dell'Agenzia delle entrate 9 agosto 2007, n. 49/E (all. 1 - all. 2), con la quale si rafforzato l'utilizzo del redditometro, ha fornito precise indicazioni agli Uffici che appaiono di notevole interesse. In essa previsto che "il procedimento di accertamento sintetico pu costituire un fattore critico di successo ai fini della complessiva proficuit dell'azione di controllo se si investe qualitativamente nell'individuazione dei contribuenti da accertare affinando, in via generale, i criteri di selezione":
"        costituisce una forma di determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche;
"        si basa su una presunzione legale relativa che ammette, quindi, la prova contraria.
Che il redditometro poggi su una presunzione legale relativa, fatto pienamente condiviso e quindi ormai assodato. Secondo questo orientamento, in pratica, l'applicazione del redditometro dispensa il Fisco da eventuali ulteriori prove in merito alla dimostrazione della presunta capacit contributiva. L'unico onere per l'Ufficio quello d'individuare con certezza gli elementi-indici sensibili.  
L'Amministrazione finanziaria non deve fornire ulteriori prove rispetto ai fatti indice di maggiore capacit contributiva;
"        gli indici utilizzati per la ricostruzione induttiva del reddito sono di natura patrimoniale (riferiti quindi alla capacit reddituale conseguente agli investimenti) e gestionale (riferiti cio, alla capacit reddituale conseguente alla necessit di sostenere determinate entit di spese);
"        la procedura di accertamento si articola nelle seguenti fasi: la raccolta dati, l'elaborazione, la convocazione del soggetto (questionario), la valutazione complessiva della situazione, l'accertamento.

RETROATTIVITA' INDICI

L'applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito possibile anche con riferimento a periodi d'imposta "pregressi": la Sezione Tributaria della Suprema Corte ha infatti affermato, con la sentenza 7.6.2006, n.13318, che, secondo un "costante principio", "in tema di accertamento delle imposte sui redditi, gli elementi e le circostanze di fatto utilizzati per l'accertamento sintetico di cui all'art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, non debbono necessariamente riferirsi agli anni in contestazione, ma possono essere accaduti in anni diversi, allorch si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici di capacit contributiva, potendo gli indici di spesa essere elementi presuntivi di investimenti di redditi occulti (...)"
La sentenza della stessa S.C. n. 19403 del 5.10.2005 aveva chiarito che gli "indici di ricchezza " sono applicabili retroattivamente perch essi hanno valore procedimentale, ma rimane esclusa l'applicazione delle sanzioni per l'impossibilit di conoscenza da parte del contribuente di tali fattori-indice in anni anteriori alla loro entrata in vigore.  
Anche pi recentemente si ritenuto di consolidare ulteriormente la legittimit della applicazione retroattiva del redditometro posto che, "rimanendo sul piano del procedimento e delle prove, l'applicabilit dei cosiddetti redditometri contenuti nei decreti ministeriali emanati successivamente al periodo di imposta da verificare deve ritenersi insita nell'art.38 del D.P.R. n.600 del 1973, restando a carico del contribuente che intenda contestare la correttezza dell'applicazione di tali coefficienti l'onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall'Amministrazione finanziaria".
In altri termini l'accertamento legittimo giacch non si tratta di applicazione retroattiva di disposizioni normative non consentita dall'ordinamento- ma di valutazione della pertinenza di parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo dell'elaborazione.
Il richiamato indirizzo deve essere ora rivisto alla luce di una recente sentenza della Suprema Corte.  
In realt, l'orientamento interpretativo dominante non stato contraddetto, nelle sue linee generali, ma sono state enucleate precisazioni di cui dovr tener conto l'Amministrazione finanziaria in sede di accertamento.
Ed infatti, la retroattivit dei decreti ministeriali stata sempre ritenuta legittima muovendo dal presupposto che i successivi provvedimenti costituissero un mero aggiornamento Istat delle tabelle precedenti.
Diverso , invece, qualora il provvedimento ministeriale introduca indici che, in precedenza,  non erano compresi ovvero ogni qualvolta il contribuente, sotto il profilo dell'onere della prova, chiamato per  giustificare un diverso imponibile accertato sinteticamente (ed, in particolare maggiore).
Conseguentemente, se il decreto, in termini sostanziali e procedurali, modifica la normativa previgente, innegabile che devono trovare applicazione i principi generali in materia di irretroattivit della legge tributaria. In altri termini, al verificarsi dei richiamati presupposti i parametri introdotti dal decreto ministeriale non si pongono nel solco della normativa procedimentale bens su quella sostanziale in quanto determinano, effettivamente, un maggior carico tributario.

NUOVO REDDITOMETRO: aspetti generali e novit

L'art. 22, D.L. del 31 maggio 2010 n.78, conv. con modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra correttiva) riscrive la disciplina dell'accertamento sintetico e del redditometro, contenuta nei co. 4 e segg. dell'art. 38, D.P.R. 600/1973, con l'obiettivo "di adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo pi efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio". Il fine quello di:
"        renderlo pi efficiente, nel senso, sembrerebbe di capire, di evitare che le "nuove" forme di spesa non vengano considerate o vengano considerate solo in maniera marginale nella determinazione del reddito presunto;
"        dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante la previsione del contraddittorio obbligatorio.
La nuova disciplina dispiegher la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d'imposta 2009, mentre, per i periodi precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2006 al 2008, (2005 in caso di omessa dichiarazione) accertamento sintetico e redditometro continueranno ad essere applicati sulla base del testo dell'art. 38 antecedente alle modifiche. Vi sar, quindi, un lungo periodo, considerando i termini per l'espletamento dell'accertamento, di convivenza fra i due regimi.
Il nuovo articolo 38 del Dpr 600/1973 si presenta, dopo gli interventi, profondamente ristrutturato. Si  ritiene, peraltro, che se da un lato certamente vero che il nuovo redditometro operer con maggior penetrazione sul piano accertativo (per il solo fatto che sparisce il presidio del doppio scostamento annuale necessario e che la soglia di tolleranza si abbassa dal 25 al 20%), per altri versi, certamente vero che il nuovo strumento sar pi equo nella determinazione del reddito presunto attribuibile al contribuente mirato. Invero, un redditometro tarato su spese che sono reali indicatori di un benessere sociale e comunque filtrato da una stima della situazione familiare e da un efficace monitoraggio delle condizioni socio economiche territoriali, comunque uno strumento che garantisce pi garanzia ed equit.
E' bene precisare che l'intervento normativo evidenzia quelle che sono le linee guida sulle quali si baser il rinnovato strumento accertativo in attesa  di conoscere il contenuto del provvedimento attuativo che avr la funzione di precisare il contenuto induttivo di elementi indicativi di capacit contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza.
Si noti, infine, che l'attuale formulazione rispecchia e mantiene, con qualche modifica, la situazione gi presente in passato laddove nello specifico, il "nuovo" accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche si fonda:
"        su elementi indicativi di capacit contributiva espressamente indicati da un decreto ministeriale;
"        su spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta.


DISCIPLINA precedente al D.L.78/2010

E' stabilito che l'Ufficio pu, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze, quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato.
La determinazione induttiva del reddito pu essere fatta dall'Ufficio in relazione ad elementi indicativi di capacit contributiva, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o pi periodi d'imposta.
L'art. 2, co. 14-quater, D.L. 30.9.2005, n. 203, modificando l'art. 38, co. 5, D.P.R. 600/ 1973, ha disposto che, se l'Ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si considera sostenuta - fatta salva l'eventuale prova contraria - nell'anno in cui stata effettata e nei quattro (e non pi nei cinque, come nel vecchio testo) precedenti.


DIFESA  del contribuente

Per quanto concerne la difesa di fronte all'utilizzo del redditometro, l'onere di provare l'inesistenza della capacit reddituale determinata sulla base degli indici di spesa grava sul contribuente, ai sensi del comma 6 dell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. Pu, infatti, dimostrare che il maggior reddito presunto induttivamente dal redditometro costituito o giustificato da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta a titolo d'imposta o disinvestimenti patrimoniali, realizzazione plusvalenze non tassabili (generate, ad esempio, dalla vendita di immobili posseduti da pi di 5 anni), rendite fiscali derivanti da regimi forfettari, mutui, che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori, o terzi), etc. L'entit di tali redditi e la durata del loro possesso deve risultare da idonea documentazione.  


a) Oggetto della prova contraria

Il contribuente pu, quindi, fornire le prove che giustificano le differenze tra il reddito dichiarato e quello sinteticamente attribuibile dal redditometro, dimostrando che:
"        possiede redditi esenti, quali Bot, Cct, e simili;
"        titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, quali depositi bancari, buoni postali o altro;
"        esercita attivit d'impresa o di lavoro autonomo con proventi non tassabili o esenti, quali i redditi conseguiti dai cd. venditori porta a porta, soggetti a ritenuta a titolo d'imposta;
"        il reddito conseguito non quello effettivamente conseguito per effetto della tassazione forfetaria prevista dalla legge;
"        ha venduto beni immobili.
Il comma 6 dell'art. 38, D.P.R. 600/1973, sembra limitare la prova contraria alla dimostrazione, in positivo, di possedere, a giustificazione del maggior reddito accertato, proventi reddituali esenti o assoggetti a ritenuta definitiva alla fonte.
In questo contesto anche intervenuta la Suprema Corte con la sentenza 20 marzo 2009, n. 6813 che sembrerebbe ulteriormente restringere le argomentazioni difensive, ove si afferma che, "in relazione alle spese per incrementi patrimoniali rilevanti per il redditometro, la prova liberatoria a carico del contribuente deve essere data unicamente dalla dimostrazione dell'identit della spesa con i redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d'imposta".
A giudizio della Suprema Corte, quindi, non sarebbe sufficiente la prova della disponibilit di redditi esenti (o soggetti a ritenuta a titolo d'imposta), la qual cosa di per s gi decisamente penalizzante, ma ulteriormente "la prova che la spesa per incrementi patrimoniali sia stata sostenuta, non gi con qualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato) ma proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta".
Secondo altro orientamento, la prova contraria non limitata a quella prevista dall'art.38 del dpr.n.600 del 1973 (redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo d'imposta), ma consentito dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente "non esiste o esiste in  misura inferiore".  L'onere della prova contraria pu essere assolto dal contribuente in qualsiasi modo. Sar possibile dedurre e dimostrare, quindi, non solo i fatti specifici indicati dalla legge ma, anche, quei fatti diversi che appariranno in grado di giustificare il possesso di determinati beni senza che ci determini l'esistenza di un maggior reddito. La dimostrazione della insussistenza della  maggior base imponibile , in dipendenza del possesso di beni patrimoniali, dovr essere adeguata, concreta e tale da far ritenere che il possesso di determinati beni patrimoniali sia, pertanto, giustificabile da parte del contribuente e compatibile con il reddito dichiarato.  
E proprio a tal proposito secondo la Cass. 22.2.2008, n. 4624, nell'ambito dell'accertamento induttivo basato sul cd. redditometro," nullo per difetto di motivazione l'avviso di accertamento che non riporti le repliche dell'Amministrazione finanziaria alle eccezioni opposte al contribuente". In particolare, trova applicazione il disposto dell'art. 12, co. 1, D.L. 2.3.1989, n. 69, conv. con modif. con L. 27.4.1989, n. 154, vigente all'epoca dei fatti, secondo il quale l'accertamento induttivo va effettuato, a pena di nullit, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni. Nella sua risposta il contribuente deve indicare i motivi per i quali, a seconda dell'attivit esercitata, i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall'applicazione dei coefficienti. In effetti, nel caso di specie il contribuente aveva provveduto a trasmettere all'Ufficio delle deduzioni che giustificavano il minor reddito dichiarato, inferiore appunto a quanto emergeva dal redditometro, ma l'Ufficio, pur avendo emesso l'avviso di accertamento, non aveva indicato nella motivazione di questo un'adeguata replica atta a superare le deduzioni stesse.

Controlli PRELIMINARI degli Uffici

Gli Uffici dovranno esaminare la documentazione prodotta dal contribuente, valutandone la probatoriet in relazione al possesso ed effettivo utilizzo nello specifico periodo d'imposta, nell'ambito del biennio oggetto di controllo nonch vagliare eventuali diverse giustificazioni, anche riferibili ai componenti il nucleo familiare, dello stesso tenore documentale che, pur non essendo espressamente considerate nel sesto comma dell'art. 38 D.p.r. 600/1973 sono, tuttavia, suscettibili di apprezzamento quali, ad esempio:
"        utilizzo di finanziamenti;
"        utilizzo di somme di denaro derivanti da eredit, donazioni, vincite, ecc.;
"        utilizzo di effettivi redditi conseguiti a fronte di importi fiscali convenzionali (ad esempio, i redditi agrari tassati non in base al reddito effettivamente prodotto, ma alle rendite catastali aggiornate);
"        utilizzo di somme riscosse, fuori dall'esercizio dell'impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale.
Nell'ambito delle attivit istruttorie, se ritenuto opportuno, il contribuente pu essere convocato presso l'ufficio per gli eventuali ragguagli, e in tale ipotesi, evidentemente, gli consentito produrre documentazione e riscontri a suo favore.



Questione del DOPPIO Scostamento

Problemi interpretativi sorgono nel redditometro sul comma 4 dell'art.38 dpr.600/1973 in relazione allo scostamento rispetto al reddito dichiarato per almeno due periodi d'imposta atteso che ci si chiede se questi debbano essere obbligatoriamente consecutivi o meno.
In questo contesto, ci limitiamo ad osservare l'interpretazione data dalla Cass. con Sent. trib. n.237 del 2009 secondo cui tali periodi non devono essere necessariamente consecutivi tra loro e anteriori a quello accertato. Per la verit, anche se la lettera della norma non prevede alcun limite, evidente che per essere un elemento significativo a supporto della presunzione i periodi dovrebbero essere ragionevolmente vicini.
Ci sembrerebbe significare come solo la notifica di accertamenti per anni d'imposta contigui possa rendere la pretesa tributaria rafforzata sul piano probatorio.
In effetti, le analisi estese su un arco temporale pi ampio consentono di escludere da accertamento posizioni per le quali i redditi dichiarati, apparentemente non congrui in relazione alle spese sostenute, sono, in realt, influenzati da situazioni contingenti, piuttosto che da perduranti e sistematici comportamenti evasivi.
INQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO ( D.L.78/ 2010)
La nuova disciplina dettata dal D.L. 31.5.2010, n. 78, conv. con modif. dalla L. 30.7.2010, n. 122 (cd. "manovra correttiva") con l'art. 22 si applica per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto n. 78 a condizione che il reddito accertabile ecceda di almeno 1/5 (20%) quello dichiarato e l'Ufficio possa determinare sinteticamente il reddito totale del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta, salva la prova contraria opposta dal contribuente.
Tale nuova manovra prevede una profonda revisione dell'accertamento sintetico e, quindi, anche di quello basato sul redditometro. Va ricordato che accertamento sintetico e quello "redditometrico" non sono la stessa cosa, nel senso che l'accertamento basato sul redditometro rappresenta una sorta di species del pi ampio genus dell'accertamento sintetico. L'Ufficio, infatti, con l'accertamento sintetico,  determina il reddito complessivo attribuibile ai contribuenti, derogando alla ricostruzione "analitica" dello stesso. Il redditometro rappresenta per l'Amministrazione Finanziaria una modalit agevolata di espletamento dell'accertamento sintetico, in quanto basata su elementi indicatori di capacit contributiva definiti ex lege.
Preliminarmente occorre segnalare che anche il nuovo redditometro si divide in due distinti strumenti:

A) il redditometro "sintetico", disciplinato dal comma 4 dell'articolo 38, svincolato da indici statistici e dai parametri fissati per legge e basato solo sulle spese intercettate dall'Agenzia delle entrate.
Rispetto alla versione della disposizione antecedente alle modifiche, venuto meno il riferimento che questa faceva alla possibilit di attivare l'accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di "elementi e circostanze di fatto certi". E' importante sottolineare il riferimento contenuto nella disposizione alle spese "di qualsiasi genere", per sottolineare le differenze dell'accertamento sintetico "in senso lato" rispetto al redditometro.
Mentre il redditometro si basa su indicatori di capacit contributiva individuati ex lege, nel caso dell'accertamento sintetico, invece, l'Amministrazione pu fare ricorso a qualsiasi tipologia di spesa sostenuta da parte del contribuente per la determinazione del reddito complessivo netto da confrontare con quello dichiarato dallo stesso.
Gli Uffici hanno fatto ricorso a nuove fattispecie di spesa per la determinazione sintetica del reddito: non essendo per queste voci comprese fra quelle indicate nella tabella allegata al D.M. 10.9.1992, e non potendo disporre, di conseguenza, di coefficienti stabiliti ex lege, hanno correlato ad un euro di spesa un euro di reddito complessivo attribuito al contribuente.
Un'elencazione, non esaustiva, al riguardo stata fatta dalla circolare 29 dicembre 2008, n. 1 della Guardia di finanza, che ha suggerito ai verificatori la considerazione di una serie di elementi ritenuti "rappresentativi", che molto probabilmente saranno fra quelli inseriti nel decreto che sar emanato e sul quale pogger il nuovo redditometro:
- pagamento di consistenti rate di mutuo;
- pagamento di canoni di locazione finanziaria, soprattutto in relazione a unit immobiliari di pregio, auto di lusso e natanti da diporto;
- pagamento di canoni per l'affitto di posti barca;
- sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili;
- sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni;
- pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi;
- pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente costose;
- assidua frequentazione di case da gioco;
- partecipazione ad aste;
- frequenti viaggi e crociere;
- acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico archeologico, ecc.);
- disponibilit di quote di riserve di caccia e di pesca;
- hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di motonautica, ecc.).

B) il redditometro "puro" (in seguito anche accertamento redditometrico), disciplinato dal comma 5 dell'articolo 38 e fondato sugli elementi indicativi di capacit contributiva fissati dalla legge. In merito al paniere di beni, spese e servizi che saranno individuati per determinare il reddito complessivo presunto, come gi detto, occorre attendere il provvedimento specifico. Il nuovo redditometro sar mirato sul monitoraggio anche del nucleo familiare e modulato in relazione all'area territoriale in cui risiede il contribuente. Il sistema dovrebbe essere particolarmente raffinato e dovrebbe dividere le famiglie italiane per tipologia (single e coppie, con figli o senza, giovani, di mezza et o anziani), area e centro urbano di residenza, classi di reddito eccetera.

UTILIZZO E LIMITI DEL NUOVO STRUMENTO

CONDIZIONI per effettuare l'ACCERTAMENTO SINTETICO

Le condizioni di utilizzo dell'accertamento sintetico e del redditometro sono definite dal legislatore nel nuovo co. 6 dell'art. 38, D.P.R. 600/1973. La norma stabilisce che "la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato" (20%) diversamente dallo scostamento  di richiesto dalla precedente versione normativa.
Altra novit rappresentata dal fatto che non pi necessario che lo scostamento riguardi due o pi periodi d'imposta, essendo ora sufficiente, per consentire all'Agenzia di procedere, anche la rilevazione del divario in relazione ad un solo periodo d'imposta. Sar, pertanto, sufficiente essere non congrui nel singolo periodo d'imposta per essere accertato.
Il fatto che il contribuente dovesse risultare non congruo in almeno due periodi d'imposta era una conseguenza del presupposto del redditometro basato sulla disponibilit di un determinato bene o di un servizio (e non sulla spesa sostenuta). Infatti, la disponibilit di questi ultimi doveva individuare la possibilit di mantenimento nel tempo dei beni o dei servizi e, quindi, doveva rappresentare un reddito periodico e non occasionale.
Tale modifica, dovrebbe confermare il fatto che l'attenzione del nuovo redditometro si sposter pi sulla spesa effettiva che su quella figurativa, vale a dire sulla spesa sostenuta, pi che sui beni a disposizione dei contribuenti.
Si rileva, ulteriormente, che risulta abrogata la norma sugli incrementi patrimoniali. Si trattava del principio secondo cui per certi beni che incrementano il patrimonio del soggetto (come l'abitazione o l'autovettura), si presumeva che la spesa fosse stata sostenuta con redditi conseguiti nell'anno e nei quattro precedenti sicch questi beni molte volte rilevano due volte nel calcolo del reddito presunto: sia come incremento patrimoniale che come semplice disponibilit degli stessi, in base al redditometro

DIFESA del CONTRIBUENTE

Per quanto riguarda le possibilit di difesa del contribuente, la norma stabilisce che viene fatta "(...) salva la prova che il relativo finanziamento avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile".
Nel testo antecedente alle modifiche, una possibilit di questo tipo era prevista dal co. 6 dell'art. 38, D.P.R. 600/1973, che faceva per soltanto riferimento alla dimostrazione dell'esistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. Nulla cambia in merito alla natura della presunzione: come in passato, l'accertamento redditometrico e, pi in generale, quello sintetico si fonda su una presunzione legale relativa, con il contribuente che ha la possibilit di fornire la prova contraria.
Pertanto, si pu fare ricorso anche ad altre giustificazioni che, pur non essendo espressamente considerate dalla normativa, devono tuttavia essere oggetto di debita considerazione da parte dell'Ufficio procedente. Spazio, dunque, a tutte le possibili argomentazioni che, a vario titolo, dimostrano che la distonia tra il reddito dichiarato e il tenore di vita dimostrato e/o gli incrementi patrimoniali riscontrati sono coerenti con quanto il Fisco non ha visto o non ha potuto vedere.
Da un punto di vista operativo la situazione in realt non muta di molto, in considerazione del fatto che tanto la prassi dell'Amministrazione Finanziaria, quanto la giurisprudenza della Cassazione, hanno varie volte affermato come il contribuente possa contrastare la presunzione ricorrendo a qualsiasi elemento di prova.



CONTRADDITTORIO PREVENTIVO

Nel nuovo co. 7 dell'art. 38, D.P.R. 600/1973 viene inserita la previsione dell'obbligatoriet dell'attivazione da parte degli Uffici del contraddittorio preventivo con i contribuenti: "L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218". Si pu notare, che anche rispetto a tale metodo di accertamento risulta quindi particolarmente utile l'attuazione del contraddittorio, quale strumento essenziale di adeguamento delle illazioni operate volta per volta dagli uffici sui dati di spesa (accertamento sintetico in senso stretto) ovvero fondandosi sui redditometri (accertamento sintetico redditometrico) alla realt del singolo contribuente.
Cos come avviene per gli studi di settore, anche per tale tipo di accertamento che condivide con gli accertamenti fondati su parametri il dato, strutturale, di fondarsi su una elaborazione generale e astratta, bisognosa di adeguamento alla realt del singolo contribuente,il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa.  
La presa di posizione del Legislatore decisamente apprezzabile in quanto introduce un passaggio preventivo posto a presidio di un equo accertamento a carico del contribuente,diversamente dalle disposizioni precedenti che  non prevedevano per legge il contraddittorio.


CONCLUSIONI

Il redditometro pu indubbiamente rappresentare uno strumento necessario e utile per contrastare il fenomeno dell'evasione ed giustificato dai dati che emergono dalle dichiarazioni che segnalano in modo assolutamente evidente come tale problema continui ad essere di dimensioni impressionanti.
Da quanto sin qui detto, tale metodologia di controllo sintetica non viola il principio costituzionale  che trova fondamento nell'art.53 della correlazione tra capacit contributiva e imposizione tributaria ma, presuppone pur sempre, un procedimento circostanziato e specifico ed un'attenta e compiuta istruttoria nei confronti della persona fisica sottoposta a controllo con particolare riguardo anche alla valutazione di tutti gli elementi di "prova contraria" offerti dal contribuente.
Ci che si deve evitare, infatti, che tale strumento si basi solo su coefficienti moltiplicativi fissati dal legislatore che, come spesso avviene per altre presunzioni accertative, quali la rigida applicazione degli studi di settore, sono in grado di generare risultati reddituali alcune volte ingiustificatamente sfavorevoli al contribuente, per il fatto di individuare valori che non sono corrispondenti all'effettiva, reale e concreta capacit contributiva dello stesso.

Lecce,11 marzo 2011
Avv. Maurizio Villani

Avv. Iolanda Pansardi


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