Legali.com
il sito degli avvocati italiani

Sito per gli avvocati italiani, per tenersi aggiornati, sfruttare le nuove tecnologie, dialogare con i colleghi, sottoporre quesiti giuridici, fare ricerche in ambito legale.
I giuristi che vogliono inviare articoli o notizie, si possono registrare online inserendo i propri dati dal link "Connettersi", posto in fondo alla pagina a sinistra. Clicca qui per vedere il video con le istruzioni per la pubblicazione degli articoli.

Verifiche fiscali
Articolo pubblicato online il 28 marzo 2011

di Maurizio Villani
Stampare logo imprimer

1.Premessa e normativa di riferimento

Le indagini finanziarie rappresentano, tra i molteplici strumenti di cui dispone l’amministrazione finanziaria, quello che potenzialmente permette la maggior efficacia investigativa nella lotta all’evasione fiscale. evidente, infatti, come il Fisco possegga un’arma dal carattere altamente invasivo della sfera patrimoniale del contribuente, tanto invasivo da costringere il legislatore a occuparsi con grande attenzione di come regolamentarne le procedure .
La normativa sulle indagini finanziarie cerca di realizzare un equo contemperamento tra l’interesse privato alla riservatezza, e l’interesse pubblico al conseguimento del gettito erariale e alla repressione dell’evasione.
E’ fuor di dubbio, il ruolo essenziale che possono svolgere le indagini finanziarie per ricostruire la capacit contributiva del contribuente, in grado di fornire dati certi e non contestabili e validi supporti di prova per la sua quantificazione.
Di fatto, per, l’ingresso di un organo verificatore in azienda un evento che di solito suscita una forte apprensione nei responsabili degli adempimenti fiscali e amministrativi: nella molteplicit degli obblighi formali e sostanziali (pagamento delle imposte) stabiliti dalla normativa in materia tributaria, molto frequente trovarsi esposti al rischio che organi verificatori, Guardia di finanza o ispettori dell’Agenzia delle entrate, possano evidenziare inadempienze o errori di applicazione delle norme fiscali. La possibilit di commettere tali errori ulteriormente elevata per le frequenti modifiche legislative e difficolt di interpretazione delle norme, relative agli adempimenti sia formali che sostanziali. quindi di grande rilievo evidenziare la puntuale normativa che il legislatore ha stabilito relativamente all’attivit di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.
L’art. 32 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600 e l’art. 51 del D.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, attribuiscono agli Uffici Finanziari poteri in ordine all’acquisizione di dati ed elementi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile direttamente nei confronti dei contribuenti cui si riferisce il controllo (invito degli stessi a comparire negli Uffici anche per esibire o trasmettere atti o documenti, invio di questionari, ecc.) ovvero nei confronti di terzi (richiesta di notizie e comunicazioni ad organi ed Amministrazioni dello Stato, richiesta di copie o estratti di atti depositati presso notai, richiesta di conti bancari e postali, ecc.).
Le norme che, invece, regolano il potere di eseguire accessi, ispezioni, verificazioni, ricerche ed ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento delle imposte e che saranno oggetto di trattazione del presente lavoro sono contenute nell’art. 52 D.P.R. del 26/10/1972, n. 633 e succ. mod. ed integrazioni (relativo all’IVA) applicabile, altres, alle II.DD., grazie al rinvio contenuto nell’art. 33 del D.P.R del 29 settembre 1973, n. 600.

- Accessi ed ispezioni (art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 e art. 33 del D.P.R. n. 600/1973)
Si tratta di controlli che possono essere relativi all’esame di un registro specifico (ad esempio registro dei corrispettivi per i commercianti al dettaglio); sono quindi di breve durata, di solito esauriti nell’arco di mezza giornata o qualche ora, al quale segue un processo verbale che pu essere negativo oppure rilevare infrazioni. Possono anche riguardare tutta la documentazione reperibile presso l’azienda e relativa e tutti gli adempimenti fiscali (verifica). L’accesso pu avvenire anche presso altri enti (Pubblica amministrazione, istituti di credito, amministrazione postale, ecc.), con apposita autorizzazione, al fine di reperire dati e informazioni utili ai fini del controllo.

- Controlli documentali (art. 32 del D.P.R. n. 600/1973)
Si tratta di richieste di informazioni e documentazione o registri contabili, di solito svolti presso l’Ufficio stesso (ad esempio controllo ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 sulle dichiarazioni dei redditi).

- Verifiche
Il legislatore usa tale termine, per la prima volta, con il D.P.R. 26.10.1972, n. 633, all’art. 52 (accessi, ispezioni e verifiche), ma non ne d una definizione. In realt un controllo specifico, che si concretizza in una serie di operazioni, svolte da soggetti giuridicamente qualificati, volte a controllare il regolare adempimento delle norme tributarie.
La verifica sostanzialmente finalizzata all’acquisizione ed al reperimento di ogni elemento utile all’accertamento dei redditi, dell’Iva e dei tributi indiretti, nonch alla repressione delle violazioni e si esplica mediante ispezioni documentali e rilevamenti vari interessanti l’attivit del contribuente e si conclude con la compilazione di determinati atti con le prescritte procedure e modalit.
Pu essere eseguita nei confronti di qualunque persona fisica, giuridica, societ di persone o ente che abbia posto in essere attivit in relazione alle quali le norme tributarie pongono obblighi o divieti la cui inosservanza sanzionata in via amministrativa e/o penale

2.Aspetti introduttivi: le attivit di controllo fiscale

Nel panorama dei controlli fiscali, si tratta del tipo di quello pi approfondito, di solito svolto presso la sede dell’attivit del contribuente, che pu durare diversi giorni, ma non oltre i trenta giorni lavorativi, e che pu riguardare tutti gli aspetti dell’attivit aziendale rilevanti ai fini della determinazione delle imposte dovute, dirette e indirette. A tutela dei diritti del contribuente stata emanata una norma generale e cio lo Statuto del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212). Tali disposizioni costituiscono il principale punto di riferimento che gli stessi organi verificatori assumono alla base delle procedure interne stabilite sia dall’Agenzia delle entrate che dalla Guardia di finanza. Ed infatti, sono gli stessi verificatori a fornire il testo della legge al contribuente, in modo che lo stesso sia informato sulle proprie possibilit di difesa e consapevole che gli stessi sanno quali sono i limiti e le regole ai quali deve essere informato il loro operato.
L’Agenzia delle Entrate con la circolare 16.4.2010, n. 20 stabilisce gli indirizzi operativi per la prevenzione e il contrasto all’evasione fiscale per il 2010:
- viene estesa l’attivit di tutoraggio da svolgere nel corso del 2010 nei confronti dei grandi contribuenti: riguarder le imprese che nel 2008 hanno conseguito un volume d’affari o di ricavi non inferiore a euro 200.000.000;
-  prevista una particolare intensificazione dell’attivit di controllo per le imprese di medie dimensioni;
- viene attribuita rilevanza strategica ai controlli nei confronti degli enti non commerciali al fine di rilevare eventuali abusi delle norme agevolative a favore di questi soggetti;
- viene chiarito che la verifica degli adempimenti in materia di imposte di registro, ipo-catastali e di successione e donazione garantita dall’attivit di controllo formale di atti e dichiarazioni e di accertamento delle posizioni a specifico rischio di evasione. In particolare, si sottolinea l’importanza dello strumento delle indagini finanziarie.

Le verifiche fiscali possono essere:
- generali;
- parziali;
- mirate.
La verifica denominata "generale" quando la gestione o l’attivit del periodo temporale preso in esame viene controllata con riguardo a tutti i settori impositivi.
La verifica si intende "parziale" quando l’indagine ispettiva limitata al riscontro di singoli atti di gestione aziendale o ha per oggetto singoli tributi.
Sono "controlli" quei determinati interventi volti al riscontro di una parte della gestione amministrativa, di singoli atti o di particolari adempimenti extratributari o fiscali (ad es.: ricevuta fiscale, scontrino fiscale, ecc.).
In relazione al metodo per l’individuazione dei soggetti da controllare, le verifiche generali erano classificate come segue:
- verifiche d’iniziativa, effettuate nei confronti di soggetti individuati in base a criteri di pericolosit fiscale o in seguito ad indagini specifiche;
- verifiche a campagna, estese, in un determinato periodo e con carattere di sistematicit, a pi soggetti di uno stesso settore economico;
- verifiche a sorteggio, effettuate nei confronti di soggetti scelti secondo i criteri stabiliti annualmente con apposito DM, emanato in attuazione dell’art. 7 della legge 24.4.80 n. 146;
- verifiche compiute sulla base di criteri selettivi, fissati annualmente con DM.
La verifica pu prevedere attivit di controllo a carattere sia formale (tenuta della contabilit ai fini fiscali) sia sostanziale, delle quali fornito resoconto nel processo verbale di constatazione redatto alla conclusione delle operazioni.

Le verifiche mirate
Controlli del Fisco specificamente rivolti a determinati settori economici o tipologie di contribuenti (o di potenziale evasione), ma manca una sua espressa definizione.
Allo stato, sono "verifiche mirate" quelle che sono poste in essere nei confronti dei soggetti previsti da una determinata "metodologia di controllo".
Questa nuova tipologia di verifica utilizzata nei confronti di quelle categorie economiche, imprenditoriali o professionali, che hanno come caratteristica comune quella di essere rivolte, in tutto o in parte, verso il consumatore finale. Secondo il Ministero delle Finanze, le verifiche mirate sono state studiate in particolare per quei contribuenti che hanno un rapporto diretto con il consumatore finale, e dunque presentano obiettive difficolt di controllo di tipo contabile a causa di una naturale propensione all’evasione fiscale. A tal scopo sono state predisposte una serie di metodologie di controllo destinate ad essere utilizzate nei confronti dei soggetti che svolgono la propria attivit a contatto con il pubblico.
Le metodologie si propongono, in particolare, di:
- uniformare i comportamenti operativi degli uffici al fine di assicurare ai controlli un livello qualitativo pi elevato;
- contribuire allo sviluppo di maggiori professionalit e capacit di controllo del personale;
- aumentare la proficuit dei risultati attraverso una sistematica utilizzazione delle indagini indirette (riscontri esterni, ecc.);
- indirizzare le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali.
Sono state finora realizzate 96 metodologie, distinti in tre classi: attivit di servizi, attivit professionali, attivit commerciali.

Con la circolare 29 dicembre n. 1 del 2008, la Guardia di Finanza ha dettato interessanti istruzioni circa l’attivit di verifica. Mediante le indicazioni contenute nel documento si cerca di coniugare, fin dove possibile, le esigenze dell’Amministrazione finanziaria ed i diritti del contribuente, in modo coerente alle scelte rinvenibili nello Statuto dei diritti del contribuente: in un certo qual modo l’Amministrazione viene indirizzata nelle sue scelte, in modo da minimizzare la compressione dei diritti di libert dei destinatari.
La circolare considera la verifica un sub procedimento , da inquadrarsi nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento finalizzato al perseguimento degli interessi tutelati dalla legge attraverso sequenze connotate da una significativa procedimentalizzazione. Sul punto, infatti, la Corte di Cassazione ha affermato il principio per cui la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata di determinati atti destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile, per questi ultimi, un efficace esercizio del diritto di difesa. La validit di tali assunti deve trovare, per, giustificazione nell’individuazione dei tratti qualificanti dell’agire amministrativo in relazione ai fini perseguiti, in modo da poter validare la postulata assimilazione del procedimento tributario alla natura giuridica del procedimento amministrativo, nell’ambito del quale riveste particolare importanza la fase istruttoria, considerata il fulcro della sua struttura. Nel sistema delineato dell’art. 3, comma 1, della legge n. 241/1990 esiste, infatti, un vincolo, di chiara matrice processuale, che lega l’atto (avviso di accertamento) alle risultanze dell’istruttoria (processo verbale di constatazione).
Ci significa che, anche per gli atti d’indagine devono essere soddisfatte particolari esigenze di garanzia, che si traducono nell’obbligo (ex art. 7 dello Statuto del contribuente), per il soggetto procedente, di motivare i propri atti secondo quanto prescritto dall’art. 3 della legge n. 241/1990, dal momento che i verificatori sono chiamati a descrivere l’iter logico-giuridico seguito nella verifica, rendendolo, nel contempo, intelligibile al destinatario del controllo ed all’Ufficio che dovr eventualmente emettere l’atto di accertamento.

2.1Richiesta esibizione documentazione
Una volta iniziata la verifica fiscale, da parte degli impiegati dell’Amministrazione finanziaria o della Guardia di Finanza, ed esibiti "l’autorizzazione all’accesso" o il "foglio di servizio" e le relative tessere di riconoscimento, i verificatori chiedono al titolare dell’azienda o a chi altro lo rappresenta di esibire tutti i libri, registri e documenti contabili (e sociali) obbligatori.
Nel caso in cui il contribuente dichiari che tutte o parte delle scritture contabili sono conservate presso altri soggetti ed esibisca la relativa attestazione, sar immediatamente verbalizzata la circostanza e la conseguente interruzione delle operazioni giornaliere di controllo per poter acquisire le scritture contabili presso il terzo. Qualora detta attestazione non venga esibita o nel caso che il soggetto che l’ha rilasciata si opponga all’accesso o non esibisca in tutto o in parte le scritture da esaminare, si rende applicabile la sanzione della inefficacia probatoria delle scritture contabili successivamente esibite.

2.1.1 Documentazione presso terzi
possibile a tale riguardo richiamare un determinato indirizzo giurisprudenziale, secondo il quale:
- per gli organi verificatori non pu intendersi preclusa la possibilit di prendere visione e acquisire i dati fiscalmente rilevanti presso terze persone non menzionate nell’autorizzazione, perch ci potrebbe consentire ai contribuenti di sottrarre facilmente ai controlli la propria documentazione fiscale, conservandola appunto presso terzi;
- il provvedimento - emesso dall’A.G. - di autorizzazione alla perquisizione del domicilio di un determinato soggetto permette di acquisire, in quello stesso domicilio, la documentazione riguardante un altro soggetto, anche se questo non menzionato nel provvedimento, giacch la ratio dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972 di tutelare il contribuente nei cui confronti viene eseguito l’accesso e non di creare una sorta di immunit nei confronti dei terzi.
Sul punto, sembra non esserci dubbio circa l’utilizzabilit di detti documenti nell’ambito di un diverso e nuovo controllo nei confronti del contribuente cui si riferiscono. Tale posizione stata ricordata di recente dalle sentenze della Corte di Cassazione:

- n. 16731 del 20 giugno-8 agosto 2005, che ricorda altres l’utilizzabilit di documenti riferiti a periodi temporali diversi da quelli per i quali stata avviata la verifica;
- n. 19837 del 13 giugno-12 ottobre 2005, che si richiama ad un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui "Il provvedimento autorizzatorio alla perquisizione del domicilio di un soggetto, emesso dalla competente Procura della Repubblica allo scopo di acquisire la documentazione fiscale relativa al soggetto stesso, consente di acquisire, in tale domicilio, anche la documentazione relativa ad altro soggetto, pur non menzionato nel provvedimento autorizzatorio" (Corte di Cassazione, sentenza n. 153 del 10 gennaio 1996). La volont della norma , infatti, quella di tutelare il domicilio privato, "non gi quella di creare una sorta di immunit dalle indagini a favore di terzi, siano o meno conviventi con l’interessato". questa la conclusione cui giunta la Corte di cassazione, dal cui tenore possibile stabilire il principio secondo cui non tutte le prove acquisite con procedura irrituale possono essere considerate di per s inammissibili.
Con sentenza 11 giugno 2009, n. 13487 (udienza del 17 aprile 2009) la Corte di cassazione ha sostanzialmente affermato che l’Amministrazione finanziaria ha la facolt di utilizzare documenti extra-contabili rinvenuti presso terzo nello svolgimento di una verifica fiscale al fine di rettificare la dichiarazione del contribuente il quale non pu dolersi della motivazione per relationem al processo verbale di constatazione di verifica allorquando vi sia stata notifica unitamente all’atto impositivo con indicazione della documentazione verificabile nei presidi della Guardia di finanza. Contestualmente la violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria la inutilizzabilit degli elementi acquisiti, in mancanza di una specifica previsione in tal senso
Un’altra sentenza 31 agosto 2007, n. 18337sempre in tema di IVA e accessi, ispezioni e verifiche in locali non adibiti all’attivit d’impresa ha affermato che non richiesto il rilascio dell’autorizzazione da parte della Procura della Repubblica ai fini di accedere ad un locale adibito unicamente all’esercizio dell’attivit di un soggetto passivo IVA, che sia nella sua piena ed esclusiva disponibilit ed al quale si accede soltanto attraverso altro locale adibito ad abitazione di un terzo il quale abbia prestato il consenso.
Indubbiamente, per ci che riguarda il caso dell’emersione di documenti riguardanti terzi, la Corte di cassazione sembra indirizzata verso univoche conclusioni tanto che in linea di principio si pu affermare che la scoperta nel corso di una ispezione fiscale presso un contribuente, debitamente autorizzata, di documenti riguardanti altri soggetti pu legittimamente condurre ad un accertamento nei confronti di questi ultimi. Al contrario, altre situazioni, come il caso dell’accesso in locali esclusivamente abitativi senza autorizzazione del Procuratore della Repubblica, determinano la lesione di un diritto costituzionalmente protetto quale quello dell’inviolabilit del domicilio, indi per cui evidente che le prove eventualmente acquisite dovrebbero comportare l’annullamento dell’avviso di accertamento.
Va infine rilevato che la Corte di cassazione con la sentenza 17 giugno 2009, n. 14017 a pochi giorni di distanza dal precedente orientamento appena esaminato ritornata ad affrontare la problematica relativa alla documentazione presso terzo, aggiungendo un ulteriore tassello ai fini della validit della documentazione raccolta; i giudici di legittimit pur ammettendo la facolt di utilizzare documenti extra-contabili rinvenuti nello svolgimento dell’attivit di verifica fiscale presso terzozal fine di rettificare la dichiarazione del contribuente non ritiene (e questo l’elemento in pi) le presunzioni utilizzate, gravi, precise e concordanti.

- SEQUESTRO di SCRITTURE e DOCUMENTI:
In base al co. 7 dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, i documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto quando:
- non sia possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale;
- il contribuente contesti il contenuto del verbale;
- il contribuente rifiuti di sottoscrivere il verbale.
- LIBRI e REGISTRI:
i libri e i registri non possono essere sequestrati. I verificatori possono comunque:
- eseguire o farne eseguire copie ed estratti;
- apporre nelle parti che interessano la propria firma o sigla con la data e il bollo dell’Ufficio;
- adottare le cautele necessarie per evitarne l’alterazione o la sottrazione.
L’art. 52, co. 7, D.P.R. 633/1972 conferisce ai verificatori che procedono all’accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili per la tenuta della contabilit, la facolt di elaborarne i supporti utilizzati (floppy disk, cd-rom, ecc.).
Se i soggetti verificati non concedono l’uso delle proprie apparecchiature, i supporti possono essere trasferiti fuori dai locali dell’azienda, in deroga al divieto di sequestro documentale posto dal richiamato comma 7 ed elaborati con mezzi elettronici dei verificatori.
3.Limitazioni del potere di accesso, ispezione e verifica
L’art. 12 della legge n. 212/2000 definisce le regole e i limiti entro cui si deve svolgere ogni tipo di controllo: la norma stabilisce la necessit che vi siano effettive esigenze di controllo, con l’obbligo di comportare nei confronti del contribuente la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit professionali e commerciali. Il controllo quindi deve essere giustificato da precise motivazioni di indagine volte a ricostruire la posizione reddituale del contribuente. Tale esigenza ravvisabile anche nel comma 2 della norma citata, dove, con riferimento specifico alle verifiche, si stabilisce che il contribuente deve essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda. Qualora poi la verifica interessi l’abitazione del contribuente o del suo rappresentante legale, i verificatori devono essere muniti dell’autorizzazione del procuratore della Repubblica.
L’atto conclusivo delle operazioni di verifica costituito dal "processo verbale di constatazione" (cd. "p.v.c.") a mezzo del quale viene formalizzato l’esito dell’eseguito controllo fiscale. Esso rappresenta senza dubbio l’atto pi importante e significativo dell’intera verifica, in quanto riassume, rielabora ed esplicita agli Uffici fiscali tutti i dati e gli elementi utili all’accertamento laddove onere della Amministrazione finanziaria dimostrare la maggiore capacit contributiva del soggetto verificato nonch i presupposti di fatto e di diritto sui quali la pretesa fatta valere nei suoi confronti si fonda. (Cass. sent. del 17 novembre 2010 n.3326).
Al fine di facilitare i riscontri e l’avvio della procedura di accertamento, i rilievi effettuati vengono raggruppati nel p.v.c., per tipologia di imposizione (Iva o Imposte sui redditi), per periodo d’imposta, per argomento (a seconda che essi riguardino la dichiarazione, la documentazione, la tenuta delle scritture contabili, la determinazione dell’imponibile e dell’imposta, l’applicazione delle sanzioni).
I verbali vengono sempre redatti in pi copie, una delle quali spetta sempre al contribuente sottoposto a verifica.
Alcuni contribuenti ritengono che non apponendo la propria firma sul verbale si possa inficiare l’atto e quindi vanificare le operazioni di controllo poste in essere dai verificatori.
Un tale comportamento non compromette certamente la sorte del verbale medesimo, in cui viene inserita la dicitura "la parte si rifiuta di firmare".
E’ prevista la possibilit per il contribuente di presentare osservazioni e richieste all’Ufficio impositore entro 60 giorni dalla firma del processo verbale. L’Ufficio deve esaminare attentamente tale atto del contribuente, attendendo comunque il decorso dei 60 giorni per emettere l’avviso di accertamento a pena di nullit dell’atto emanato.
Il processo verbale di constatazione non impugnabile autonomamente. Infatti non menzionato tra gli atti tassativamente elencati nell’art. 19, D.Lgs. 31.12.1992, n. 546. Essendo il p.v.c. un atto istruttorio le cui risultanze trovano conclusione nell’avviso di accertamento posto in essere dall’Ufficio fiscale competente, ne consegue che possibile contestare il suo contenuto mediante ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale avverso il suddetto avviso di accertamento. Accertamento che pu anche essere motivato per relationem al processo verbale della Guardia di Finanza cos come affermato dalla Corte di Cass. con sent. del 30 settembre 2009 n.21030.
Il rispetto delle norme previste a tutela del contribuente nel corso della verifica si rivela estremamente importante, in quanto la relativa inosservanza comporta l’inutilizzabilit delle prove irregolarmente acquisite (vedi Corte di cassazione, Sez. trib., n. 15209/2001, Id., n. 15230/2001).

Definizione bonaria della verifica
Il contribuente anzich presentare le osservazioni di cui sopra potrebbe anche ritenere pi conveniente accettare il contenuto del processo verbale di constatazione qualora i rilievi possano dar luogo ad un accertamento parziale di maggior reddito imponibile (art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973) e chiudere la verifica con la definizione agevolata prevista dal D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge n.133/2008 nella quale prevista la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo.
Anche dopo la presentazione delle osservazioni pu essere richiesta all’Ufficio la formulazione di un accertamento con adesione, con il quale per le sanzioni sono ridotte ad un quarto del minimo: tale definizione pu risultare pi conveniente della prima se i rilievi dei verificatori presentano anomalie ed errori molto evidenti e si confida nel ridimensionamento dei valori indicati nel processo verbale di constatazione con maggiori ricavi o maggior reddito in sede di riesame del processo verbale di constatazione da parte dell’Ufficio. Tale riesame comunque un atto necessario da parte dell’Ufficio al fine di adempiere all’obbligo di motivazione degli atti emessi.
Qualora dal processo verbale di constatazione emergano solo rilievi formali non possibile l’adesione con la riduzione delle sanzioni ad un ottavo del minimo.

4.Gli accessi
Ai sensi e per gli effetti dell’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’amministrazione finanziaria pu disporre l’accesso dei propri impiegati (funzionari dell’Agenzia delle Entrate e/o militari della Guardia di Finanza), presso i locali destinati all’esercizio d’attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni.
L’accesso un intervento specifico e non protratto nel tempo, finalizzato all’acquisizione di materiale istruttorio e compiuto a seguito delle ricerche preliminari svolte presso l’ufficio; esso consente di procedere, nei luoghi ove il contribuente svolge la propria attivit, a:
- ispezioni documentali;
- ricerche di atti e documenti;
- verifiche;
- ogni altra indagine utile ai fini dell’accertamento.
In particolare, i funzionari che eseguono l’accesso devono essere preventivamente muniti di una specifica autorizzazione (o foglio di servizio) che ne indica lo scopo dell’intervento, che deve essere rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono prima di effettuare l’accesso.

4.1AUTORIZZAZIONE
Gli impiegati dell’Amministrazione finanziaria ed i militari della Guardia di Finanza designati della esecuzione della verifica giusta la previsione del 1 comma dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, richiamato anche nell’art. 33, D.P.R. 600/1973 - devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’Ufficio o dal comandante del reparto da cui dipendono.
Per gli impiegati degli Uffici finanziari, le autorizzazioni dovranno essere sempre rilasciate dal direttore dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione ha sede il soggetto da sottoporre a verifica.
Per i militari della Guardia di Finanza prescritto il "foglio di servizio" nel quale trascritto, per ogni luogo presso il quale previsto l’intervento, il relativo ordine di accesso.
L’autorizzazione deve essere esibita al contribuente o alla persona che lo rappresenta, unitamente alle tessere personali di riconoscimento degli stessi verificatori, al momento dell’accesso.
Attraverso le descritte formalit al contribuente data la possibilit di avere esatta cognizione della identit dei verificatori e di conoscere l’ambito operativo - desumibile dall’autorizzazione o dal foglio di servizio - entro il quale gli stessi possono agire.
Il panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria assai articolato. Si riscontrano:
- autorizzazioni dello stesso capo dell’Ufficio, come quelle previste per procedere all’accesso nei locali destinati all’esercizio di attivit commerciali, agricole o professionali (art. 52, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), per prolungare di trenta giorni gli accessi (art. 12, comma 5, della legge 27 luglio 2000, n. 212, Statuto dei diritti del contribuente), per tornare presso i locali del contribuente una volta decorso il periodo di permanenza ordinario, eventualmente prorogato (art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000);
- autorizzazioni di un organo sovra-ordinato, ad esempio il Direttore centrale dell’accertamento o la Direzione regionale delle entrate (o il Comandante regionale della Guardia di finanza), come quelle previste per richiedere alle banche, Poste, intermediari finanziari e simili dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonch le garanzie prestate da terzi (art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, secondo comma, n. 7, del D.P.R. n. 633/1972), per richiedere ad Autorit ed enti notizie, dati, documenti ed informazioni di natura creditizia, finanziaria ed assicurativa, relativi alle attivit di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi (art. 32, primo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 51, secondo comma, n. 7-bis, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso presso banche e Poste allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie gi richiesti, quando questi non sono stati trasmessi nei termini stabiliti o l’Ufficio abbia fondati sospetti che quelli trasmessi siano incompleti o inesatti (art. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 e art. 52, undicesimo comma, del D.P.R. n. 633/1972);
- autorizzazioni dell’Autorit giudiziaria, in particolare del Procuratore della Repubblica (in alternativa al quale, talvolta, indicata l’Autorit giudiziaria pi vicina), come quelle previste per procedere all’accesso in locali che, oltre ad essere destinati all’esercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali, sono anche adibiti ad abitazione (art. 52, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere all’accesso in locali diversi da quelli richiamati (art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 633/1972), per procedere, nel corso di un accesso, a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, all’esame di documenti relativamente ai quali eccepito il segreto professionale (art. 52, terzo comma, del D.P.R. n. 633/1972).

Nell’articolato panorama delle autorizzazioni previste con riferimento all’esercizio dei poteri di Polizia Tributaria particolare importanza riveste la problematica della graduazione dell’intensit della tutela apprestata dallo strumento in ragione della rilevanza dell’interesse privato che minacciato dall’utilizzo dei poteri istruttori. Laddove ad essere a rischio sono i diritti fondamentali della persona, riconosciuti e protetti dalla Costituzione, il compito di rilasciare l’autorizzazione attribuito all’Autorit giudiziaria.
L’ autorizzazione deve contenere:
- il comando della Guardia di Finanza o l’ufficio di appartenenza dell’Agenzia delle Entrate;
- le generalit e/o i dati identificativi del contribuente sottoposto a verifica;
- le generalit dei militari (Guardia di Finanza) o dei funzionari operanti (Agenzia delle Entrate);
- il tipo di intervento (es. verifica sostanziale, specificando anche le annualit sottoposte a controllo) e le relative fonti normative che legittimano i poteri di accesso e verifica;
- la data ed il luogo di esecuzione;
- la firma del capo dell’Ufficio o del Comandante del reparto
Se il contribuente si oppone all’accesso, i verificatori, richiedendo l’intervento della Guardia di Finanza o di un altro organo di polizia, possono ugualmente effettuare l’accesso. In tale ipotesi, il contribuente esposto alle conseguenze previste dalla legge (art. 337 c.p.p. art. 53 co.1 n. 4 DPR 600/73).
La polizia tributaria a norma dell’art. 35 della L. 7.1.1929, n. 4 pu accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad una azienda industriale o commerciale allo scopo di eseguire verificazioni e ricerche.
La fase dell’esecuzione della verifica inizia, spesso, con l’effettuazione di un accesso preliminare informale presso il soggetto da verificare per concludersi con la stesura del processo verbale di constatazione.
Tale accesso consente di rendersi conto del luogo ove successivamente i verificatori devono recarsi e permette di avere un quadro dei luoghi pi completo.
L’accesso pu avere luogo nei locali destinati all’esercizio di attivit commerciali e agricole, che possono essere sia quelli dichiarati dal contribuente ai sensi dell’art. 35, D.P.R. n. 633/1972, sia quelli nei quali svolta di fatto l’attivit (negozi, stabilimenti, filiali, succursali, sedi secondarie, depositi, magazzini, ecc.).
Si evidenzia a tale riguardo che l’accesso presso l’azienda pu svolgersi anche in mancanza del titolare, al quale dovr poi essere notificata l’autorizzazione all’accesso e tutte le verbalizzazioni eseguite in sua assenza.
possibile compiere accessi e verifiche anche presso gli autoveicoli ed i natanti adibiti al trasporto di persone, merci in conto proprio o conto terzi intestati all’impresa sottoposta a verifica. La verifica pu essere effettuata con lo stesso ordine di accesso rilasciato per i locali destinati all’attivit. Per le imprese individuali, devono considerarsi appartenenti alla ditta esclusivamente quegli autoveicoli e natanti inseriti nella contabilit della medesima.

4.2ACCESSO presso L’ABITAZIONE e negli altri locali diversi dal domicilio fiscale del contribuente

Per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione (c.d. uso promiscuo), necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.
In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.
Ad esempio, qualora l’amministrazione finanziaria effettui una verifica fiscale nei confronti di un professionista (Architetto, Avvocato, Ingegnere) i funzionari operanti, prima di procedere all’accesso presso i locali ove viene esercitata l’attivit professionale, dovranno richiedere ed ottenere la presenza del professionista, ovvero di una persona da lui appositamente delegata.
L’abitazione privata del contribuente tutelata dall’art. 14 della Costituzione, e quindi pu essere effettuato solamente con l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente al disposto dell’art. 52 co. 2 DPR 633/72 altrimenti
l’autorizzazione all’accesso domiciliare illegittima cos come affermato chiaramente dalla sentenza della Suprema Corte, Sez. V del 20-03-2009 n. 6836.
Inoltre, in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’Autorit Giudiziaria pi vicina per procedere, durante l’accesso, a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali eccepito il segreto professionale (ferme restando le disposizioni previste dall’art. 103 del codice di procedura penale che detta le disposizioni in tema di garanzie di libert del difensore).
L’ispezione documentale pu anche essere estesa a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate nei locali aziendali (es. acquisizione di dati contenuti nei computer aziendali ed altri supporti informatici in uso ai dipendenti dell’impresa verificata).
Il provvedimento autorizzatorio che deve essere motivato, anche per relationem ha natura amministrativa e non giurisdizionale ed sindacabile davanti al giudice tributario.
Secondo la consolidata giurisprudenza del Consiglio di Stato, Sez. IV, 19 aprile 1995, n. 264 gli atti preparatori dell’accertamento tributario, costituendo una fase del procedimento stesso, non possono formare oggetto di accesso (se non al termine del procedimento medesimo, individuato nel provvedimento impugnabile, cio nell’avviso di accertamento) e non possono essere oggetto di impugnazione davanti alla giurisdizione tributaria n a quella amministrativa, se non in occasione dell’impugnazione del provvedimento impositivo.
Tale linea interpretativa condivisa anche dalla giurisprudenza di legittimit, la quale, con una recente pronuncia della Cassazione a Sezioni Unite, Cass., SS.UU., 16 marzo 2009, n. 6315 ha ribadito che:
a) nella disciplina del contenzioso tributario quale risultante dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la tutela giurisdizionale dei contribuenti, con riguardo ai tributi cui le norme citate fanno riferimento, affidata in esclusiva alla giurisdizione delle Commissioni tributarie, concepita comprensiva di ogni questione afferente all’esistenza ed alla consistenza dell’obbligazione tributaria;
b) tale esclusivit non suscettibile di venir meno in presenza di situazioni di carenza di un provvedimento impugnabile e, quindi, di impossibilit di proporre contro tale provvedimento quel reclamo che costituisce il veicolo di accesso, ineludibile, a detta giurisdizione perch siffatte situazioni ( quando fattualmente riscontrate ) incidono unicamente sull’accoglibilit della domanda (ossia sul merito), valutabile esclusivamente dal giudice avente competenza giurisdizionale sulla stessa, e non gi sulla giurisdizione di detto giudice ;
c) la giurisdizione (piena ed esclusiva) del giudice tributario non ha ad oggetto solo gli atti per cos dire finali del procedimento amministrativo di imposizione tributaria (ovverosia gli atti definiti, propriamente, come impugnabili dall’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992), ma investe tutte le fasi del procedimento che hanno portato all’adozione ed alla formazione di quell’atto, tanto che l’eventuale giudizio negativo in ordine alla legittimit e/o alla regolarit (formale e/o sostanziale) su un qualche atto istruttorio prodromico pu determinare la caducazione, per illegittimit derivata, dell’atto finale impugnato;
d) gli atti istruttori fiscali non sono autonomamente impugnabili, proprio perch hanno carattere infraprocedimentale.
Da quanto sopra deriva, quindi, che gli atti prodromici o strumentali all’accertamento fiscale, come definibile anche l’autorizzazione all’accesso domiciliare rilasciata dal Procuratore della Repubblica, non possono formare oggetto di autonoma impugnazione, n davanti al giudice tributario, n, tantomeno, davanti a quello amministrativo (in particolare quando si verta, come per l’autorizzazione all’accesso, in tema di diritti soggettivi e non di interessi legittimi), in quanto la loro eventuale illegittimit potr essere fatta valere in uno con l’impugnazione del provvedimento finale, vale a dire dell’avviso di rettifica o di accertamento.
I gravi indizi di violazioni, che sono presupposto legittimante per l’accesso nei locali adibiti esclusivamente ad abitazione, non sono necessari per gli accessi presso locali a destinazione promiscua (essendo sia abitazione che luogo ove esercitata l’attivit).
Non ricorre la promiscuit dei locali se l’abitazione, pur trovandosi nello stesso edificio, distinta dal luogo di lavoro, n se l’abitazione, pur comunicante con il luogo di esercizio dell’attivit, da questo divisa da una porta chiusa e provvista di due separati ingressi.
Se il soggetto si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizione del co. 5 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, il che comporta che i libri, i registri, le scritture e i documenti di cui rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa come sancito chiaramente dalla Corte di Cassazione con sentenza del 25 gennaio 2010 n.1344
Per rifiuto di esibizione si intende anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture, e la loro sottrazione all’ispezione. In alcune circostanze, non si tratta di un vero e proprio rifiuto volontario del soggetto controllato ma semplicemente della dichiarazione di questi di non possedere i documenti di cui ne stata richiesta l’esibizione. Il problema che ne consegue stabilire se, alla luce del quadro normativo vigente, il rifiuto opposto dal contribuente si preclusivo alla successiva esibizione di quella stessa documentazione nella seguente fase contenziosa laddove la Suprema Corte con sentenza del 22 ottobre 2010 n.21665 ha sancito per i controlli " a tavolino" la mancata esibizione di quanto richiesto non pu essere giustificata dalla semplice dimenticanza.
quindi indispensabile che il professionista, contestualmente alla ricezione della documentazione obbligatoria, provveda a rilasciare la prescritta attestazione.

A uffici fiscali e Guardia di Finanza consentito di accedere presso le pubbliche amministrazioni, gli istituti di credito e gli uffici postali:
- per rilevare direttamente dati e notizie richieste e non comunicate entro il termine previsto;
- (ovvero) se vi sono fondati sospetti sull’incompletezza o inesattezza dei dati e notizie trasmessi da tali soggetti.
Gli accessi presso le aziende e istituti di credito e le Poste Italiane spa devono essere previamente autorizzati dal direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate e, per la G.d.F., dal Comandante di zona.
Le ispezioni e le rilevazioni devono essere eseguite alla presenza del responsabile della sede o dell’ufficio o di un suo delegato, che deve darne immediata notizia al contribuente interessato.

I verificatori possono pure accedere (in forza degli artt. 33 del D.P.R. n. 600/1973 e 52 del D.P.R. n. 633/1972) presso gli organi e le Amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici non economici, le societ ed enti assicurativi e quelli che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero gli enti di gestione e di intermediazione finanziaria, per avere notizie in merito alle prestazioni rese a favore del contribuente o di categorie di contribuenti, se ci necessario per la rilevazione diretta dei dati e delle notizie per i quali in precedenza sia stata inviata una richiesta ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 5), del D.P.R. n. 600/1973.
A chiusura della verifica, qualora siano stati constatati reati fiscali, sar inoltrato rapporto alla Procura della Repubblica territorialmente competente, con l’esposizione dei fatti penalmente rilevanti, nel modo pi completo possibile. Infatti, per effetto di quanto disposto dall’art. 331 del c.p.p., i verificatori che, nell’esercizio o a causa delle loro funzioni, hanno notizia di un reato perseguibile d’ufficio, devono presentare o trasmettere denuncia, senza ritardo al P.M. o ad un ufficiale di polizia giudiziaria. La denuncia, redatta per iscritto, contenente la sommaria esposizione dei fatti, le fonti di prova, il giorno dell’acquisizione della notizia, le generalit della persona a cui i fatti sono attribuibili, nonch quant’altro necessario per meglio rappresentare i fatti constatati, va sottoscritta da tutti i componenti del nucleo di verifica

4.3.ACCESSO nell’AZIENDA SENZA AUTORIZZAZIONE del CAPO dell’UFFICIO - UTILIZZABILITA’ dei DATI RINVENUTI

L’art. 33, co. 1, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, concernente le modalit di accesso alle aziende nell’ambito degli accertamenti (e che richiama l’art. 52, D.P.R. 26.10.1972, n. 633), richiede l’autorizzazione del capo dell’Ufficio, ma non prevede, in caso questa manchi, alcuna nullit (a differenza del caso in cui l’accesso sia effettuato presso il domicilio della persona fisica senza autorizzazione del Procuratore della Repubblica).
Per tale motivo, secondo la Cass. 12.2.2010, n. 3388, l’accesso presso un centro elaborazione dati quale appendice dell’azienda sottoposta alle indagini della Guardia di finanza, senza l’autorizzazione prevista, non comporta l’inutilizzabilit dei dati rinvenuti presso tale centro (nella specie, la contabilit dell’azienda su appositi file), poich non esiste un’esplicita previsione in tal senso. Per tale motivo, gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti di cui siano venuti in possesso, fatta salva la verifica della loro attendibilit , in considerazione della loro natura e del loro contenuto.
E’ una statuizione importante, atteso che soprattutto le Commissioni Tributarie hanno spesso deciso in senso contrario, ritenendo che l’illegittimit dell’acquisizione documentale ne comportasse l’inutilizzabilit. I Supremi Giudici, invece, con la sentenza hanno affermato chiaramente che non esiste una simile previsione normativa e, pertanto, anche in presenza di acquisizione irrituale di elementi probatori, gli stessi devono essere ammessi in giudizio.
Per quanto concerne la circostanza che, nel caso concreto, la contabilit fosse trascritta e custodita su file, la Cassazione sottolinea come questi ultimi siano da considerarsi a tutti gli effetti scritture dell’impresa poich, contenendo il riferimento a dati parzialmente extracontabili, raggruppati in prospetti, essi forniscono con sufficiente probabilit il reale quadro della situazione aziendale, fornendo perci presunzioni gravi, precise e concordanti.
In particolare, secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimit , la cd. "contabilit in nero", costituita da appunti personali, annotazioni o informazioni dell’imprenditore, costituisce un valido elemento indiziario avente i requisiti della gravit, della precisione e della concordanza richiesti dall’art. 39, D.P.R. 600/1973. Infatti, devono ricomprendersi tra le scritture contabili di cui all’art. 2709 c.c. tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti di impresa o che rappresentino la situazione patrimoniale e il risultato economico dell’attivit svolta, spettando al contribuente l’onere di fornire la prova contraria.
Di conseguenza, quando, a seguito di un’ispezione, venga rinvenuta una documentazione non obbligatoria che si dimostri astrattamente idonea ad evidenziare l’esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione, anche in assenza di irregolarit contabili, non pu essere ritenuta di per s priva di rilevanza probatoria dal giudice.

4.4.ACCESSO in LOCALI di TERZI SENZA AUTORIZZAZIONE della PROCURA - DOCUMENTAZIONE ILLEGITTIMAMENTE ACQUISITA - NULLITA’ dell’AVVISO di ACCERTAMENTO

Secondo la Corte di Cassazione, Sez. trib., Sentenza 19.1-28.4.2010, n. 10137 costituisce una violazione dell’art. 52, D.P.R. 26.10.1972, n. 633, in riferimento all’art. 360 c.p.c., l’arbitrario accesso da parte della Guardia di finanza in un locale estraneo all’impresa verificata, a seguito del quale sia stata effettivamente rinvenuta la documentazione extracontabile dell’impresa stessa, in base alla quale venga poi emesso un avviso di accertamento. In particolare, nel caso concreto, la G.d.f. aveva illegittimamente acquisito gli elementi probatori, ricondotti poi alla societ verificata, poich aveva effettuato un accesso in un locale assolutamente estraneo all’attivit imprenditoriale e senza alcuna autorizzazione da parte del Procuratore della Repubblica.
A tale ultimo riguardo, la Cassazione sottolinea, infatti, che nella motivazione della sentenza di merito non risulta provato che il rinvenimento della documentazione in questione da parte della Guardia di finanza sia avvenuto in locali adibiti al commercio o connessi ad esso, o per i quali non fosse comunque necessaria la specifica autorizzazione della Procura della Repubblica.
Per tali motivi, essendosi appunto verificata una violazione dell’art. 52, D.P.R. 633/1972, l’avviso di accertamento emesso in base alla documentazione cos acquisita deve ritenersi nullo.

5.GLI ACCESSI NEGLI STUDI PROFESSIONALI:
SEGRETO PROFESSIONALE

In base al comma 1 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 l’accesso consentito non solo nei locali destinati all’esercizio di attivit industriali, commerciali e agricole ma anche presso gli studi professionali. Tale accesso consentito o semplicemente previa esibizione dell’autorizzazione che ne indica lo scopo rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono o, nel caso lo studio sia adibito anche ad abitazione privata, a tale autorizzazione deve essere affiancata quella rilasciata dal Procuratore della Repubblica. Infine la norma sempre al comma 1 sancisce che in ogni caso l’accesso nei locali adibiti all’esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.
Al riguardo, la legge non dispone concrete modalit con cui i verificatori devono accertarsi della presenza del professionista al momento dell’accesso, per cui, qualora il professionista sia assente all’avvio delle operazioni ispettive, i verificatori non possono intervenire d’autorit, n richiedere l’assistenza di terzi.
La prassi adottata dagli organi di controllo prevede di contattare, subito dopo avere iniziato l’accesso presso lo studio, il professionista titolare dello stesso, al fine di concordare il suo rientro presso l’ufficio, ovvero il rilascio, anche via fax, di apposita delega al dipendente presente in quel momento o ad altra persona di fiducia immediatamente reperibile. Quanto detto va integrato con quanto disposto dal comma 3 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 che aggiunge che in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorit giudiziaria pi vicina per procedere durante l’accesso all’esame dei documenti o alla richiesta di notizie relativamente ai quali eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all’art. 103 del codice di procedura penale sulle garanzie di libert del difensore.
In via generale, la tutela del segreto professionale si impernia sull’art. 622 del codice penale, ove previsto il delitto di indebita rivelazione di notizie apprese in ragione del proprio stato, ufficio o professione.
Tale segreto salvaguardato in ragione dell’esigenza di tutelare l’interesse privato alla riservatezza dei clienti che si rivolgono ad un professionista e dell’esigenza di tutelare l’interesse pubblico a non scoraggiare il ricorso a prestazioni professionali che richiedono la conoscenza di notizie riservate sul conto del cliente.
Sul piano penale-processuale, la tutela del segreto professionale garantita sotto i profili:
" della facolt di astenersi dal testimoniare su quanto conosciuto per ragione della propria professione (art. 200 del codice di procedura penale);
" della possibilit di opporsi all’esibizione di atti e documenti richiesti dall’Autorit giudiziaria, dichiarando per iscritto che si tratta di notizie coperte dal segreto professionale (art. 256 del codice di procedura penale).
Si sottolinea a tal proposito che il segreto professionale una garanzia di ordine generale in favore del rapporto confidenziale tra cliente e professionista ed in virt della quale quest’ultimo ha il diritto-dovere di garantire al proprio assistito il massimo riserbo su ci che gli stato confidato. d’obbligo sottolineare per che il ricorso al segreto professionale del tutto eventuale potendo opporsi solo dai professionisti per i quali oggetto di apposita tutela come ad esempio per i professionisti iscritti negli ordini professionali, albi o appartenenti a categorie protette e solo per atti e documenti che riguardano terzi e che comunque rivestano un interesse diverso da quelli economici e fiscali degli stessi.
In ogni caso di verifica riguardante il professionista sembra lecito ritenere che il verificatore possa estendere le ricerche ai fascicoli dei clienti ma solo per acquisire dei documenti che costituiscono prova dei rapporti finanziari intercorsi tra professionisti e clienti.
Per contro, sarebbe irrituale l’eventuale acquisizione di documenti riguardanti soggetti diversi dal professionista e ad essa, perci, il professionista potrebbe opporre non solo il segreto professionale ma anche il difetto di legittimazione dei verificatori ad incidere su sfere di persone estranee a quelle del professionista interessato alla verifica.
Per i professionisti si pu riassumere dicendo che in caso di verifica nei loro confronti i verificatori possono consultare i fascicoli dei clienti soltanto per evidenziare i rapporti finanziari con il professionista; in caso di verifica al cliente dello studio i verificatori possono consultare solo i libri e i documenti del cliente che il professionista tenuto ad esibire.
In entrambi i casi il professionista pu opporre il segreto professionale ma i verificatori possono richiedere l’autorizzazione dell’Autorit Giudiziaria per procedere ugualmente. Nel caso in cui l’autorizzazione venga concessa, il silenzio della norma porta ad escludere qualsiasi forma di appello da parte del professionista, anche se parte della dottrina ritiene percorribile il rimedio dell’art. 700 del codice di procedura civile.
La competenza a decidere sull’annullamento di tale autorizzazione del giudice tributario (in esito all’impugnazione dell’accertamento) e non di quello amministrativo (in via immediata).Pertanto, lo schema delineato dal legislatore con l’art.52, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 importa che la tutela giurisdizionale sia attivabile solo in futuro, se e quando l’Amministrazione finanziaria provveder a notificare l’avviso di accertamento. In sostanza, l’autorizzazione del magistrato considerata atto endoprocedimentale, non immediatamente impugnabile, sicch eventuali vizi vanno fatti valere, in base al principio della nullit derivata, soltanto in sede di impugnazione dell’atto impositivo.
questo il punto chiave della sent. 7 maggio 2010, n. 11082 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pronunciata al termine di una complessa vicenda giudiziaria che appare opportuno ripercorrere.
Qualora l’Autorit giudiziaria non dovesse rilasciare l’autorizzazione, si deve ritenere che i verificatori potrebbero reiterarla offrendo nuove motivazioni.
L’importanza degli interessi coinvolti nel caso di opposizione del segreto professionale dovrebbe riflettersi sull’autorizzazione che ne dispone il superamento. Essa, infatti, dovrebbe soffermarsi sulla presenza dei presupposti per la concessione e sulla effettiva necessit di derogare al segreto professionale e non essere concessa come quasi sempre accade sulla base di "motivazioni stereotipe o al ciclostile".
Tra i presupposti di concessione della deroga da comprendere anche la verifica dell’esistenza di "gravi indizi di violazione delle norme", come emerge da una lettura coordinata tra il terzo ed il secondo comma dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, il Procuratore della Repubblica chiamato a verificare: l’esistenza di indizi di violazione di disposizioni tributarie; la gravit di tali indizi; la fondatezza o meno dell’eccezione relativa al segreto professionale.
Ma di tali valutazioni, almeno in genere, non vi traccia. Ed accade che nessuna motivazione sia addotta n circa l’esistenza di gravi indizi di violazione, n circa la fondatezza dell’opposizione del segreto professionale.
Quasi mai, peraltro, accaduto che le Commissioni tributarie abbiano annullato un avviso di accertamento per ragioni inerenti all’insufficienza del provvedimento autorizzatorio. La Corte di Cassazione, inoltre, intervenendo in controversie inerenti all’autorizzazione di cui all’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 ha pi volte ritenuto sufficiente una motivazione sintetica ovvero costituita dal semplice richiamo alla nota dell’Amministrazione finanziaria contenente la richiesta della relativa adozione, facendo riferimento agli indizi di violazione della norma tributaria che giustificano la richiesta.
L’intento della normativa (richiesta dell’autorizzazione all’Autorit Giudiziaria per procedere ugualmente) quello di evitare che il segreto professionale divenga facile occasione per occultare la documentazione. Sarebbe infatti sufficiente richiedere ad un professionista di detenere nell’interesse dei clienti ogni documentazione ad essi relativa per sottrarre tali documenti all’attivit ispettiva.
Per quanto riguarda, invece, la rilevanza ai fini del controllo della posta elettronica, si ritiene che, come per la normale corrispondenza commerciale, siano direttamente acquisibili i messaggi gi "aperti", mentre quelli non ancora letti sarebbero da trattare secondo quanto previsto dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, con la conseguente necessit, in caso di rifiuto opposto dal contribuente, di munirsi dell’autorizzazione dell’Autorit giudiziaria.

6.I diritti e le garanzie del contribuente
Il legislatore, con lo scopo di migliorare sempre pi i rapporti fisco-contribuente, con la legge 27 luglio 2000, n. 212, ha introdotto nel nostro ordinamento lo Statuto dei diritti del contribuente il quale, con particolare riferimento alle modalit di svolgimento dei controlli fiscali, detta precise regole a garanzia del contribuente.
Nel suo complesso, lo Statuto si muove nella direzione di realizzare un giusto bilanciamento tra le opposte esigenze del Fisco e dei contribuenti, evitando arbitrarie ed eccessive compressioni delle posizioni giuridiche di questi ultimi, senza, nel contempo, ostacolare e compromettere l’attivit degli Uffici.
Le disposizioni riguardano, nel particolare, i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12), l’istituzione del Garante del contribuente (art. 13), l’emanazione del Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie (art. 15), il divieto di richiedere al contribuente documenti e informazioni gi in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche (art. 6, comma 4), l’inapplicabilit delle sanzioni relative a violazioni formali (art. 10, comma 3).
Nel dettaglio:
" gli accessi presso locali destinati all’esercizio d’attivit d’impresa o di lavoro autonomo devono essere motivati da "esigenze effettive d’indagine e controllo sul luogo"; salvo casi eccezionali e urgenti, devono essere adeguatamente documentati; si devono svolgere durante l’ordinario orario d’esercizio dell’attivit e con modalit tali da comportare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attivit e alle relazioni commerciali o professionali (art. 12, comma 1);
" il contribuente ha diritto di essere informato, pertanto, all’inizio della verifica, "delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria"; dei diritti che gli devono essere riconosciuti e degli obblighi cui soggetto (comma 2);
" l’esame dei documenti amministrativi e contabili, su richiesta del soggetto controllato, "pu essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta" (comma 3);
" nel processo verbale delle operazioni di verifica si deve dare atto "Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista" (comma 4);
" la permanenza presso la sede del contribuente "non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dell’indagine, individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio"; , tuttavia, prevista la possibilit, decorso tale periodo, di un nuovo accesso "per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate ... dopo la conclusione delle operazioni di verifica" e per specifiche ragioni, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio (comma 5);
" la facolt, per il soggetto controllato, qualora lo stesso "ritenga che i verificatori procedano con modalit non conformi alla legge", di rivolgersi al Garante del contribuente (comma 6);
" la possibilit per il contribuente di comunicare, entro i 60 giorni successivi al rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, specifiche osservazioni e richieste agli uffici impositori (comma 7).

- Accessi presso i locali destinati all’esercizio dell’attivit
In particolare, tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attivit commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.
Sotto tale profilo, l’organo ispettivo dovr evidenziare nel processo verbale di verifica quali sono le reali ed effettive esigenze di indagine e controllo presso la sede del contribuente.
L’art. 12, comma 2, della L. n. 212/2000 deve essere fondamentalmente interpretato e valutato come una norma rafforzativa della capacit del cittadino-contribuente di appurare, all’inizio della verifica, la sussistenza dell’interesse conoscitivo del Fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo un’informazione chiara e completa circa lo scopo del controllo.
A titolo meramente esemplificativo, si ritiene che possano giustificare l’accesso presso la sede della societ, le sotto indicate effettive esigenze di indagine:
- effettuazione dell’inventario fisico della merce presente presso i magazzini aziendali;
- identificazione del personale dipendente, che si trova al momento dell’accesso all’interno dei locali dell’impresa, al fine di individuare eventuali lavoratori in nero;
- rilevazione della consistenza di cassa;
- acquisizione di documentazione extra - contabile utile al controllo fiscale, reperita in esito alle ricerche effettuate presso i locali aziendali (uffici, magazzini, automezzi ecc.), avvalendosi delle facolt previste dall’art. 52 del D.P.R. n.633/1972 e 33 del D.P.R. n.600/1973.
Essi si devono svolgere, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attivit e con modalit tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attivit stesse nonch alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.

- Diritto d’informazione
Quando poi viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato:
a) delle ragioni che l’abbiano giustificata;
b) dell’oggetto che la riguarda;
c) della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria;
d) dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.
Su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili pu essere effettuato nell’Ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.
Tuttavia, pu verificarsi che in occasione dell’accesso non venga evidenziato per quali ragioni il contribuente sia sottoposto a controllo, o ancora durante o dopo la verifica, i funzionari decidano di estendere il controllo ad altre annualit, rispetto a quelle per le quali stata inizialmente eseguita l’attivit ispettiva, ma dette ragioni non vengono esplicitate al contribuente in nessun atto.
Da qui si pone il problema delle possibili conseguenze della chiara violazione al disposto dell’art. 12 dello Statuto ed in particolare se si verifichi o meno la nullit del successivo accertamento.
Di norma, a questo proposito, l’Ufficio replica evidenziando che non esiste nell’ordinamento una sanzione espressa di nullit per queste violazioni, con la conseguenza che l’accertamento resta valido ed efficace.
Viene poi, in genere, fatto notare che le eventuali nullit, previste in tema di accertamento, dall’art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contemplano tale casistica.
Particolarmente interessanti sul tema alcune recenti pronunce assunte dalle Commissioni tributarie provinciali di Milano e di Reggio Emilia.
Nel caso della Commissione tributaria provinciale di Milano, l’Ufficio aveva effettuato una verifica attraverso l’acquisizione di informazioni tramite invio di questionari e successivi inviti al contraddittorio. Il contribuente lamentava la violazione dell’art. 12, comma 2, non essendo stati indicati, n nel questionario, n nell’invito a comparire presso l’Agenzia, le ragioni e l’oggetto della verifica e non essendo stato riportato l’avvertimento sulla facolt di farsi assistere da un professionista.
Nel caso invece delle pronunce della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, la violazione della norma in questione veniva invocata perch l’Ufficio, dopo aver proceduto a eseguire una verifica per un periodo di imposta, successivamente, attraverso l’acquisizione di dati, relativi ad altri anni, tramite questionari, emanava accertamenti anche per questi ultimi periodi. Il contribuente lamentava dunque che era stato eseguito un controllo senza spiegare le ragioni e l’oggetto del medesimo.
In tutti questi procedimenti i giudici di merito hanno concluso per la nullit dell’accertamento che non necessita di una previsione espressa, essendo la naturale conseguenza della violazione di diritti del contribuente previsti per legge.

- Permanenza presso la sede del contribuente
La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente, non pu superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessit dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio.
La particolare attenzione dimostrata dalla norma giustificata, infatti, dallo scopo di evitare che un’eccessiva permanenza si traduca, di fatto, in un eccessivo "disagio" per il contribuente ed in una distrazione dell’attivit di questi a seguito della smisurata presenza in "casa propria" di soggetti estranei al ciclo economico; la realt economica potrebbe, in questo modo, subire dei fisiologici rallentamenti.
La considerazione, tuttavia, perde parte del suo significato se si pensi che ad un ambito precettivo della norma, preciso e puntuale, non ha fatto seguito alcun chiara disciplina delle conseguenza derivanti dal mancato rispetto della disposizione: al riguardo il Legislatore tace. Sta di fatto, tuttavia, che lo Statuto stabilisce dei termini molto rigidi di permanenza.
Il rischio che l’eccessivo zelo dimostrato in sede normativa possa precludere all’Amministrazione finanziaria l’adozione di scelte alternative, maggiormente elastiche ed incentrate su un agire di pi ampio respiro, allo scopo dell’adozione della scelta pi opportuna.
Quanto alla proroga di ulteriori trenta giorni ai trenta inizialmente previsti, l’art. 12, comma 5 chiaro a prevederne la legittimazione, a condizione che detta proroga avvenga "nei casi di particolare complessit dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio".
I documenti di prassi della Guardia di finanza fanno notare che rientrano in tali contesti tutte le ispezioni fiscali condotte nei riguardi di soggetti di considerevoli dimensioni e che la proroga, motivata, deve essere portata a conoscenza del contribuente.
Nell’arco della verifica necessario effettuare un punto della situazione finalizzato a verificare la sussistenza dei requisiti di particolare complessit delle indagini indispensabili per giustificare l’eventuale proroga o per proseguire e terminare l’attivit presso gli uffici.
La proroga deve essere disposta con giusta comunicazione motivata rivolta al contribuente e allegata al foglio di servizio redatto per il 31 giorno e, inoltre, copia di tale comunicazione deve essere consegnata, per notifica, al contribuente e, dell’avvenuta notifica, deve essere dato atto nel verbale di verifica.
Nel calcolo dei giorni di permanenza presso la sede del contribuente, rientrano solo le giornate lavorative effettivamente trascorse dai verificatori presso la sede del contribuente, con esclusione quindi dei giorni effettivi desumibili dal calendario.
La scelta delle strategie ispettive deve essere eseguita tenendo conto che consentita la possibilit di ritornare nella sede del contribuente, decorso il termine massimo di permanenza, per esaminare le osservazioni e le richieste, eventualmente presentate, dopo la conclusione delle operazioni di verifica e per "specifiche ragioni".
L’orientamento delle Commissioni tributarie stato, in questi anni, abbastanza alterno: a fronte di decisioni che hanno avallato l’interpretazione dell’Amministrazione, ritenendo quindi irrilevante, ai fini della legittimit dell’avviso di accertamento, la durata delle operazioni ispettive, non sono mancate decisioni di tutt’altro tenore che, invece, hanno ritenuto il mancato rispetto di questo termine una violazione ad una prescrizione normativa e ad un diritto del contribuente, cui deve conseguire la nullit dell’avviso di accertamento successivamente emanato.
In tale filone giurisprudenziale si inserisce la recente pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Terni , ma occorre segnalare che, ad analoghe conclusioni, sono pervenute, sempre recentemente, le Commissioni tributarie regionali del Piemonte e della Lombardia
Anche la Cassazione stata investita della questione che con sentenza del, 18 dicembre 2009, n. 26689 ha accolto il ricorso del contribuente che lamentava, tra l’altro, l’eccessiva durata del controllo fiscale.

- Il Garante del contribuente
L’art. 13 dello Statuto dei diritti del contribuente ha istituito, presso ogni Direzione Regionale delle Entrate e Direzione delle Entrate delle province autonome, il Garante del contribuente, un organo collegiale formato da tre componenti scelti dalla Commissione tributaria regionale.
Esso ha il compito di verificare, attraverso accessi agli uffici e esame della documentazione, le eventuali irregolarit, le scorrettezze e le disfunzioni dell’attivit fiscale segnalate dai contribuenti.
I poteri di questo organo consistono in richieste di informazioni, nell’attivazione delle procedure di autotutela (annullamento di atti illegittimi da parte dell’Amministrazione finanziaria), nel richiamo degli Uffici al rispetto delle norme a garanzia dei diritti del contribuente.
Le funzioni e i poteri del Garante possono essere cos sintetizzati:
" richiama gli uffici al rispetto dei termini per l’erogazione dei rimborsi (comma 10, art. 13);
" attiva le procedure di autotutela per atti di accertamento e di riscossione (comma 6, art. 13);
" ha il potere di accedere presso gli uffici finanziari per controllare la piena funzionalit dei servizi di assistenza, per verificare l’agibilit degli spazi aperti al pubblico;
" ha il potere di verificare se l’Amministrazione finanziaria mette effettivamente a disposizione del contribuente presso ogni singolo ufficio testi legislativi coordinati ed aggiornati, al fine di consentire una corretta e facile informazione; e se vengono portate a conoscenza dei contribuenti, mediante un idoneo servizio informatico e telematico, circolari, risoluzioni, note di interesse generale, etc. sulla organizzazione e sui procedimenti, in relazione alle disposizioni di cui all’art. 5 dello Statuto (comma 9, art. 13);
" verifica inoltre se vengono rispettati i diritti e le garanzie dei contribuenti sottoposti ad accessi, controlli, ispezioni documentali e verifiche fiscali (comma 9, art. 13). Nel caso in cui le operazioni di verifica si dovessero svolgere in modo irrituale sia da parte dei militari della Guardia di finanza che dai funzionari civili dell’Amministrazione finanziaria il contribuente pu rivolgersi al Garante per la tutela dei propri diritti ed interessi (comma 6, art. 12).
In merito, qualora il contribuente voglia formulare osservazioni e richieste, in relazione a presunte irregolarit commesse nei suoi confronti, dovr inoltrare apposita istanza al Garante del contribuente.

- Diritto di comunicare considerazioni ed eccezioni agli uffici impositori
L’ultimo comma dell’art. 12 dello Statuto del contribuente prevede il diritto di comunicare entro 60 gg. osservazioni e richieste di cui obbligatoria la valutazione da parte dell’Ufficio accertatore.
L’atto impositivo non pu essere emanato entro tale termine, salvo particolare e motivata urgenza. L’urgenza potrebbe ravvisarsi nelle ipotesi in cui, ad esempio, a seguito dell’attivit di verifica sia riscontrato un comportamento fraudolento del contribuente, oppure in tutti i casi in cui potrebbe essere imminente il rischio dell’insolvenza del debitore, o, ancora, in presenza di eventi naturali imprevedibili che potrebbero compromettere gli esiti dell’attivit di verifica.
Quest’ultima prerogativa viene ad inserirsi in un progressivo recupero, da parte del Legislatore, del dialogo tra amministrazione finanziaria e contribuente e si pone l’evidente scopo di contenere il livello del contenzioso.
Due aspetti vengono qui in rilievo:
" il primo attiene all’obbligo di valutazione dell’Ufficio accertatore delle osservazioni e richieste avanzate dal contribuente. Nell’avviso di accertamento, quindi, si dovr adeguatamente illustrare l’iter logico a seguito del quale non si sono ritenuti pregnanti gli elementi addotti dalla controparte (che possono sfociare anche nell’annullamento dell’atto propulsivo), ovvero che di essi si tenuto conto soltanto in modo parziale
" il secondo attiene alla valenza preclusiva dell’accertamento, il quale, in condizioni ordinarie, inibito fino allo spirare del termine di 60 gg. dalla notifica del verbale di constatazione.

Negli anni vi sono state pronunce di merito, sia a favore, sia contrarie alla tesi della nullit dell’atto impositivo emesso in violazione a tali prescrizioni. La Corte di Cassazione con Ordinanza 18 luglio 2008 n. 19875 stabilisce che la notifica del provvedimento anteriormente allo scadere del termine di 60 giorni "non ne determina ipso iure la nullit stante la natura vincolata dell’atto rispetto al Pvc sul quale si fonda, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso, perch resta comunque garantito al contribuente il diritto di difesa in via amministrativa (autotutela) e giudiziaria (ricorso alla Commissione tributaria)".
A dirimere definitivamente ogni eventuale contrasto anche giurisprudenziale intervenuta la Corte costituzionale con la ordinanza 24 luglio 2009, n. 244, nella quale, tra l’altro, viene affermato che l’immotivata notifica, nei sessanta giorni dal PVC, determina una ipotesi di nullit dell’atto impositivo.
La soluzione favorevole al contribuente (nullit dell’atto impositivo emesso prima dello scadere dei sessanta giorni) stata indicata anche dall’Agenzia delle entrate, Direzione centrale accertamento, con la nota datata 14 ottobre 2009.
Con la sentenza 3 novembre 2010, n. 22320, la V sezione civile della Corte di cassazione, recependo quanto stabilito dalla Corte costituzionale con l’ordinanza n. 244 del 2009, fa espresso riferimento alla nullit dell’atto impositivo emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni.
Tale atto diventa nullo se non c’ una motivazione adeguata sulla particolare urgenza.

7.Inutilizzabilit di elementi probatori irritualmente acquisiti
Occorre ora affrontare quali sono le conseguenze che eventuali irregolarit possono comportare sull’ammissibilit delle relative prove.
Bisogna sin da ora sottolineare che il problema dell’utilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite stato basato, sia da gran parte della dottrina sia dalla giurisprudenza, sul presupposto che le informazioni acquisite nella fase istruttoria siano o meno utilizzabili come elementi probatori del successivo atto di accertamento, dando per assodato che la fase di controllo e quella di accertamento siano necessariamente collegate.
La tutela dei contribuenti avverso le illegalit istruttorie un tema sicuramente tra i pi dibattuti ed incerti del diritto tributario giacch "non facile trovare un equilibrio concettuale soddisfacente" per la soluzione delle numerose questioni che ruotano attorno al rapporto fra tutela erariale e rispetto dei diritti e delle garanzie del contribuente.
Un possibile discrimine potrebbe essere rappresentato dal coinvolgimento o meno di diritti costituzionalmente garantiti, quale - ad esempio - quello dell’inviolabilit del domicilio - consentendo di arrivare a stabilire la regola che solo in presenza di violazioni che aggrediscano "interessi di dignit costituzionale" si pu determinare l’inutilizzabilit degli elementi irritualmente acquisiti.
Proseguendo in tale ragionamento si potrebbe pure affermare che si ottengono le medesime conseguenze di invalidit allorquando si violino le norme dello Statuto del contribuente.
La posizione che si progressivamente affermata all’interno della Corte di Cassazione quella dell’annullabilit degli atti viziati nonostante non siano mancate pronunce che, seppure incidentalmente, hanno sostenuto l’ammissibilit delle prove irritualmente acquisite

Gli indirizzi interpretativi tradizionali:
Gli Autori che si sono cimentati nell’analisi di tale delicata tematica hanno parlato essenzialmente di "vizi rilevanti per l’accertamento" e "vizi non rilevanti per l’accertamento".
Prendendo ora in esame le situazioni connotate dalla sussistenza di vizi rilevanti per l’accertamento, occorre evidenziare che in questo campo la dottrina ha sostanzialmente elaborato tre indirizzi interpretativi principali:
- il primo quello della "invalidit derivata" dell’avviso di accertamento a causa della illegittimit degli atti istruttori;
- il secondo, invece, sostiene "l’inutilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite" e la conseguente annullabilit dell’avviso di accertamento, ove non giustificato da altre informazioni legittimamente ottenute;
- il terzo, per converso, afferma che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti per l’accertamento non comporti la inutilizzabilit degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso; essa comporterebbe, per, possibili responsabilit dei verificatori sul piano disciplinare e, se del caso, civile e penale.
Riguardo alla prima teoria, il caso di evidenziare che questa costruzione si fonda sulla natura procedimentale dell’accertamento tributario, che viene visto come una sequenza di atti coordinati strutturalmente e collegati funzionalmente alla realizzazione delle finalit di assicurare l’applicazione delle imposte dovute.
Alla nozione di procedimento si collega poi l’altra regola generale del diritto amministrativo, secondo cui l’illegittimit degli atti presupposto della fattispecie procedimentale si riverbera sugli atti successivi della sequenza e sul provvedimento finale, determinandone l’illegittimit in via derivata.
In giurisprudenza, si rintracciano chiare conferme di questa linea interpretativa ancora attuale in due sentenze della Corte di Cassazione:
- la prima, la n. 15230 del 3dicembre 2001, riguarda il caso di un’autorizzazione del Procuratore della Repubblica illegittimamente rilasciata per un accesso nelle abitazioni dei soci di una societ a responsabilit limitata, senza che sussistesse congrua motivazione dei gravi indizi di violazioni fiscali richiesti ai sensi dell’art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972; nella specie, l’atto del Procuratore richiamava il contenuto di una richiesta avanzata dalla Guardia di finanza sulla base di una o pi fonti confidenziali anonime denuncianti l’esistenza di presunti illeciti tributari. Al riguardo, la Suprema Corte ha statuito che "l’assenza, l’abnormit, l’insufficienza e l’incongruenza della motivazione addotta consequenzialmente si riflettono, escludendola, sulla legittimit dell’atto in argomento e comportano, perci, il potere-dovere del giudice tributario che le rilevi di dichiarare l’invalidit, dedotta ... dell’atto medesimo e, derivatamente ... dell’intero procedimento di accertamento basato su prove acquisite a seguito della relativa esecuzione";
- la seconda, molto importante, la sentenza a Sezioni Unite n. 16424 del 21 novembre 2002, che riguarda un caso analogo di autorizzazione del Procuratore della Repubblica illegittimamente rilasciata per un accesso domiciliare richiesto dalla polizia tributaria in base a notizie apprese da una fonte confidenziale mantenuta anonima. Nello stesso senso Cass. del 19 ottobre 2005 n.20253.
La teoria della invalidit derivata stata, per, successivamente affinata e meglio ponderata dagli Autori della seconda tesi interpretativa, basata sul concetto di inutilizzabilit dei dati irritualmente acquisiti.
stato, infatti, giustamente osservato che l’Amministrazione finanziaria pu scegliere di utilizzare ai fini della verifica della posizione del contribuente l’attivazione di uno o pi mezzi istruttori tra quelli normativamente previsti. Pertanto, pu accadere che la prova dell’esistenza del fatto di evasione possa essere acquisita sia sulla base di un solo atto istruttorio, sia anche mediante pi atti indipendenti l’uno dall’altro. In questa seconda evenienza, l’estensione all’atto "finale" della causa di invalidit che inficia uno degli atti "preparatori" parso un eccesso non giustificabile.
Pertanto, stato precisato che gli accertamenti fondati su prove acquisite illecitamente non sono viziati in quanto su di essi si ripercuota il vizio di un atto precedente della sequela, ma in quanto "infondati": privi, cio, di fondamento di fatto (essendo non rilevanti i fatti emergenti da prove acquisite in modo irrituale).
La inutilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite un principio generale dell’ordinamento, in quanto si tratta di una sanzione processuale inerente e coerente con il principio di legalit: le prove ottenute con mezzi istruttori viziati o carenti sono inutilizzabili, perch cos implicitamente, ma inequivocabilmente, stabilito dalla stessa legge che disciplina i presupposti, le modalit ed i limiti dei poteri autoritativi degli organi amministrativi.
Questa la normale regola in vigore in ogni procedimento, e particolarmente nei processi penali, laddove il concetto (gi noto anche prima) stato formalmente cristallizzato nell’art. 191 del codice varato nel 1988, secondo cui: "Le prove acquisite in violazione di divieti stabiliti dalla legge non possono essere utilizzate" (comma 1).
Ed infatti, se i vizi dell’attivit istruttoria non avessero alcuna rilevanza sulla legittimit dell’atto di accertamento, allora tutta la disciplina predisposta dal legislatore per l’esercizio dei poteri di controllo sarebbe inutile e priva di senso, dal momento che la sua inosservanza da parte dell’ufficio rimarrebbe immune da qualsivoglia tipo di sanzione.
Pertanto, deve escludersi l’eventualit che l’atto di accertamento possa fondarsi su prove assunte in violazione delle norme di "azione", anche se l’ordinamento non sancisce l’obbligo dell’ufficio di rispettare tali norme a pena di nullit.
Quest’ultimo principio stato ripreso dalla Cassazione nella citata sentenza n.15230/2001, soggiungendo un’ulteriore postilla: il Ministero delle finanze aveva obiettato che l’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, che regola gli accessi domiciliari diretti a ricercare le prove dell’evasione fiscale, non prevede nessuna sanzione di inutilizzabilit delle prove acquisite nel corso dell’ispezione, ancorch illegittimamente autorizzata. In proposito, la Suprema Corte ha ribattuto che: "costituisce principio generale immanente al vigente sistema giusprocessualistico quello per il quale il giudice, prima di utilizzare ai fini della decisione una qualsiasi emergenza probatoria, deve verificare la regolarit della relativa acquisizione, restando tenuto a non porre a base della sua pronuncia prove che riscontri indebitamente raccolte".
Ancora pi chiaramente, le Sezioni Unite della Suprema Corte nel 2002 con la pi volte citata sentenza n.16424 ha statuito che "il giudice deputato a svolgere il sindacato della legittimit formale e sostanziale della pretesa impositiva avanzata dall’Amministrazione finanziaria deve verificare la regolarit del procedimento accertativo su cui si fonda tale pretesa, cos da controllarne la rispondenza al paradigma legale. Infatti, "il compito del giudice di vagliare le prove offerte in causa circoscritto a quelle di cui abbia preventivamente riscontrato la rituale assunzione". Nell’esercitare tale potere-dovere, il giudice deve considerare che "l’acquisizione di un documento con violazione di legge non pu rifluire a vantaggio del detentore, che sia l’autore di tale violazione, o ne sia comunque direttamente od indirettamente responsabile".
La nitidezza e la complementarit dei principi posti a fondamento della teoria della inutilizzabilit delle prove irrituali ci sembrano sintomatici della solidit di questa costruzione concettuale.
Tuttavia, negli ultimi anni essa stata sottoposta a critiche da parte della stessa Corte di Cassazione, (terza teoria), che si incentrata sulla utilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite.
Le affermazioni pi significative del "cambio di rotta" della Suprema Corte risalgono a due sentenze innovatrici: la n. 3852 del 9 novembre 2000 e soprattutto la n. 8344 del 10 aprile2001.
L’inutilizzabilit delle prove acquisite in violazione di divieti posti dalla legge, introdotta dall’art. 191 del codice di procedura penale del 1988, non costituisce una categoria processuale generale, operante anche nel processo tributario ... la violazione dell’art. 63, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, a parte le conseguenze di ordine penale o disciplinare, non determina l’inutilizzabilit degli elementi probatori sui quali sia stato fondato l’accertamento tributario, rendendo invalidi gli atti del suo esercizio ...".
La sentenza n. 8344/2001 concerneva, a sua volta, una verifica nei confronti di una societ, nel corso della quale era stata utilizzata documentazione extracontabile rinvenuta "a seguito di controlli fiscali disposti nell’ambito di indagini di polizia giudiziaria a carico del Dott. A.B., legale rappresentante della societ".
In quella circostanza, il Supremo Collegio ha effettuato un excursus delle norme in materia di accertamento induttivo ai fini dell’Iva (art. 54, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972), che consentono l’utilizzo "di qualsiasi documento e scrittura rilevante ai fini della contabilit", nonch "degli atti e documenti in possesso" dell’ufficio, concludendo che "gli organi di controllo, dunque, possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salvo la verifica della attendibilit, in considerazione della natura e del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilit derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico" .
"La violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria la inutilizzabilit degli elementi acquisiti ... Si pensi al caso in cui, nel corso di una verifica fiscale, vengano acquisiti elementi determinanti ai fini dell’accertamento, soltanto il trentunesimo (o sessantunesimo) giorno lavorativo dall’inizio della verifica stessa, in violazione del precetto di cui all’art. 12, comma 5, della L. 27 luglio 2000, n. 212. Non esiste, cio, nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilit delle prove illegittimamente acquisite ... Tale principio stato introdotto nel nuovo codice di procedura penale, e vale, ovviamente, soltanto all’interno di tale specifico sistema procedurale (vd. art. 191 del codice di procedura penale) ... L’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta la inutilizzabilit degli stessi in mancanza di una specifica previsione in tal senso.
Il fatto che talune violazioni non comportino la sanzione della inutilizzabilit degli elementi irritualmente acquisiti non significa che la violazione sia priva di conseguenze ed in casi del genere, infatti, le conseguenze sanzionatorie ricadono direttamente sull’autore dell’illecito, sul piano disciplinare e, se del caso, sul piano della responsabilit civile e penale ... Non sarebbe giusto che una prova oggettivamente ammissibile non possa essere utilizzata a causa della negligenza di chi l’ha acquisita ...".

Nel panorama dei riferimenti giurisprudenziali che abbiamo visto essere l’unico strumento per orientarsi in tema di validit/invalidit delle prove illegittimamente acquisite, non si pu non far menzione di tutta una serie di altri pronunciamenti della Cassazione pi di recente emessi, che - in buona sostanza - hanno continuato a mostrare una continua altalenanza nei giudizi passando da una posizione pro contribuente a quella opposta di favore per l’Erario.
Nel 2003, infatti, sono state emanate le sentenze n. 1543 del 3 febbraio e n. 4987 del 1 aprile con le quali la Cassazione ritorna a dare ragione alle pretese del Fisco: in particolare, con la sentenza n. 1543/2003 i Giudici Supremi - non condividendo le eccezioni di "tardivit" e "carenza di motivazione" dell’autorizzazione dell’Autorit giudiziaria all’utilizzo nell’accertamento di risultanze di polizia giudiziaria e dell’autorizzazione del Comandante di Zona competente della Guardia di finanza all’acquisizione di evidenze bancarie - hanno considerato questa tipologia di vizi "inidonei, per la loro irrilevanza, a rendere inutilizzabili gli elementi acquisiti".
Nel 2004, la Cassazione, con la sentenza n. 19689 del 1 ottobre ritornata a propugnare l’orientamento "garantista" circa l’utilizzabilit degli elementi irritualmente acquisiti che, nel caso di specie, riguardava la documentazione acquisita a seguito di un accesso in locali destinati esclusivamente ad abitazione.
Al riguardo, si fa rilevare che la Procura della Repubblica aveva s autorizzato con apposito decreto l’accesso domiciliare, ma lo stesso risultava sprovvisto dei requisiti di legge, in quanto non recante l’indicazione della presenza dei gravi indizi di violazioni fiscali che lo motivavano.
Nel 2005, si registra un’intensificazione delle sentenze di legittimit nella tematica in esame e tra esse si segnalano le nn. 16731 dell’ 8 agosto e 19837 del 12 ottobre con le quali stato rimarcato che laddove venga autorizzato l’accesso ad uno studio professionale, l’Amministrazione finanziaria pu legittimamente acquisire i dati a carico dei clienti dello studio, salvo poi per il professionista potersi fare scudo opponendo il segreto professionale. In altre parole, per la Cassazione la ratio ispiratrice delle norme in tema di accessi autorizzati quella di tutelare il diritto del soggetto nei cui confronti l’accesso viene richiesto e non quella di creare una sorta di immunit dalle indagini a favore di terzi, siano o meno conviventi con l’interessato.
della fine del 2005, un’altra importante sentenza della Cassazione Sez. trib., n. 20253 del 19 ottobre 2005) che, schierandosi con coloro che propendono per una posizione garantista, ha affermato che anche nel processo tributario vada ripudiato il tradizionale principio del male captum bene retentum in materia di prove e quindi valga la regola di assoluta civilt secondo cui il materiale probatorio acquisito a seguito di perquisizione illegittima non pu essere utilizzabile neppure ai fini dell’accertamento tributario.
Ed ancora, la suprema Corte con sentenza del 16 ottobre 2009 n.21974 riesamina nuovamente la problematica delle conseguenze ai fin della legittimit di accertamento di un accesso privo di autorizzazione ovvero non sufficientemente motivato e, quindi, della possibilit per il giudice tributario di sindacare e censurare in tale contesto l’operato dell’Amministrazione. Vien ribadita la tesi della illegittimit derivata del provvedimento di accertamento.
Infine, nel 2006, con sentenza n. 14056 del 3 maggio, la Suprema Corte ha, da un lato, ribadito che, nell’ipotesi di accesso disposto e autorizzato da un direttore di un ufficio finanziario necessaria la specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica prevista dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, per procedere a perquisizioni personali ed all’apertura coattiva di casseforti, mobili, ripostigli e simili; diversamente, in caso di perquisizione domiciliare autorizzata dall’Autorit giudiziaria, non occorre alcuna ulteriore autorizzazione per procedere alle attivit strumentali per l’acquisizione delle prove, quali l’apertura di borse o di un cassetto, contenente poi posta a fondamento della pretesa tributaria.
In definitiva, la prima autorizzazione ha una particolare "forza attrattiva" determinata dal fatto che il pubblico ministero che ha autorizzato la perquisizione deve aver gi valutato la sussistenza degli indizi di cui all’art. 52 e che gli stessi siano cos gravi da legittimare l’accesso e la conseguente lesione dell’inviolabilit del domicilio, l’autorizzazione si estende all’intero domicilio.
Si segnala una recente sentenza della Suprema Corte di Cassazione 19 febbraio 2009, n. 4001, secondo la quale in materia tributaria non vige il principio, presente nel codice di procedura penale, della prova irritualmente acquisita e pertanto la mancanza di autorizzazione, se pu avere riflessi anche disciplinari a carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei dati trasmessi, n implica l’invalidit dell’atto impositivo adottato sulla scorta degli stessi. In senso opposto Cass. n.26454 del 4 novembre 2008.
In conclusione, non pu essere sottaciuta la circostanza che la tematica trattata sia di difficile soluzione definitiva, soprattutto perch, volendo ancorarla - come abbiamo avuto modo di illustrare ampiamente - all’orientamento della giurisprudenza, si rischia di confondersi ulteriormente a causa della mutevolezza dei giudizi.

8.Conclusione

Come gi detto all’inizio del nostro studio, la verifica fiscale comporta per il contribuente conseguenze sia sul piano patrimoniale sia sul piano personale, consistenti soprattutto (ma non solo) nell’invasiva presenza del Fisco nella sfera professionale e personale, spesso vissuta in maniera apprensiva.
Ci perch l’atteggiamento del soggetto verificato per lo pi scaturente da un’istintiva riserva mentale, la quale, lungi dal voler criminalizzare alcuno, da sempre connaturata dal carattere della mendacit indotta da un’evidente esigenza di mantenimento del proprio reddito contro la pretesa impositiva statale, giacch il fenomeno dell’occultamento dei propri averi, nei confronti di chi ne vanta un diritto di esproprio, davvero insito nella natura umana.
Non appena si rimette in moto il processo di semplificazione nell’acquisizione dei dati finanziari, contro di esso si solleva un’opinione pubblica, espressa da dottrina e giurisprudenza, che si scaglia contro uno strumento da essa considerato illegittimo, che viola la privacy del contribuente e lede diritti costituzionalmente protetti La garanzia della privacy ancora pi necessaria considerando che, nel nostro Paese, il semplice avviamento di un’indagine viene giudicato come prova di illegalit commesse dal soggetto indagato.
Un moderno sistema di diritto tributario, strumentale alla vigenza ed alla regolamentazione di una civilt evoluta, conduce, quindi, tutti gli attori (contribuenti e Fisco) a superare necessariamente il meccanismo fisiologico di reciproca diffidenza ed incontrarsi all’interno di un impianto normativo equilibrato (regolato dai principi previsti dalla L. n. 212/2000 di collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente nonch affidamento e buona fede del contribuente) volto, principalmente, al reciproco rispetto, alla consapevolezza dei propri diritti e doveri, ed alla coscienza che ciascuno deve partecipare, con le proprie risorse, al regolare funzionamento dello Stato secondo i principi costituzionali di solidariet sociale ed economica nonch di capacit contributiva.
L’indagine finanziaria una procedura che, al di fuori dei limiti previsti dalla legge, pu ledere diritti del contribuente costituzionalmente protetti; quindi auspicabile un intervento del legislatore che impedisca l’utilizzo della procedura al di fuori dei limiti fissati dalla legge.
solo, infatti, attraverso il rigoroso rispetto di quelle regole procedurali richieste dalla legge che si pu pensare di coniugare due contrapposte esigenze: quella di tutelare la riservatezza dei dati finanziari dei contribuenti con quella di assicurare all’Erario un’efficace azione di contrasto all’evasione.

Lecce, 28 marzo 2011
Avv. Maurizio Villani
Avv. Iolanda Pansardi

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
PATROCINANTE IN CASSAZIONE
www.studiotributariovillani.it - e-mail avvocato@studiotributariovillani.it

Parole chiave associate


corsi avvocati afap

Formazione Online per Avvocati




Sito realizzato con SPIP
con il modello ESCAL-V3
Versione: 3.77.30