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Cenni di diritto penale tributario
Articolo pubblicato online il 26 luglio 2011
Ultima modifica il 29 agosto 2011

di Maurizio Villani
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Con la stesura di questo elaborato ci si pone l’obiettivo di analizzare compiutamente l’intera normativa che disciplina le violazioni dei precetti tributari cui il legislatore ricollega una sanzione penale. Pertanto, principale oggetto di analisi sar il Decreto Legislativo n. 74 del 10 marzo 2000, attuativo della Legge delega n. 205 del 25 giugno 1999.

Evoluzione normativa.
La prima disciplina organica delle violazioni penali tributarie si deve alla Legge n. 4 del 7 gennaio 1929- Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie. Tale corpus di norme, per molti versi derogatorie rispetto a quelle penali "comuni", non si limitava a disciplinare l’intervento repressivo criminale, ma aveva ad oggetto l’intero diritto punitivo tributario, quindi, anche norme in materia di violazioni punite in via amministrativa con pene pecuniarie e soprattasse.
La suddetta legge non fu, certo, esente da critiche. In particolare, venivano in rilievo, il principio di ultrattivit della legge penale tributaria, disciplinato all’art. 20 della legge n. 4/1929, secondo il quale, le disposizioni penali dovevano essere applicate ai reati commessi quando le stesse erano in vigore, non rilevando in nessun caso, eventuali successive abrogazioni o modifiche delle stesse; cos ponendosi, tale principio, in contraddizione con l’art 2 del Codice Penale, secondo cui "Nessuno pu essere punito per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce reato". L’art. 20 della legge n. 4 del 1929 stato, poi, abrogato dal Decreto Legislativo n. 507 del 30 dicembre 1999.
Un altro principio, sancito dalla legge n. 4 del 1929, deve essere oggetto della nostra attenzione, in quanto di grandissima rilevanza in merito alle conseguenze sulla capacit afflittiva e deterrente di tale normativa penale, e cio quello della pregiudizialit del procedimento amministrativo-tributario rispetto a quello penale, il quale comportava una dilatazione eccessiva della definizione del procedimento penale, dovendo questo proseguire solo in seguito a definizione del primo e dovendo inoltre uniformarsi a quanto deciso in quella sede.
L’art. 21, terzo comma, stabiliva, infatti, che "Per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia".
Proprio le critiche emerse negli anni, in merito alle varie problematiche, sostanziali e processuali, causate da tale principio, avevano, anch’esse, portato all’esigenza di una modifica del sistema di repressione dei reati tributari, modifica poi avvenuta con la Legge n. 516 del 7 agosto 1982.
Peraltro, un contributo rilevante fu dato dalla stessa Corte Costituzionale, con la sentenza n. 88 del 15 maggio 1982 (pochi mesi prima della riforma), nella quale venne dichiarato incostituzionale il terzo comma dell’art 21 nella parte in cui prevedeva che l’accertamento dell’imposta e della sovraimposta, divenuto definitivo, facesse stato nel procedimento penale per la cognizione dei reati preveduti dalle leggi tributarie in materia di imposte dirette.
Occorre analizzare le principali caratteristiche della legge n. 516 del 7 agosto 1982, intitolata "Norme per la repressione dell’evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto", meglio conosciuta come, "manette agli evasori".
Innanzitutto, l’art. 13 della legge n. 516/1982 ha abrogato il principio di pregiudizialit di cui all’art. 21 terzo comma, come sopra citato.
In secondo luogo, assumeva rilevanza, ed otteneva tutela penale la cosiddetta "trasparenza fiscale". E, in particolare, la tutela della trasparenza fiscale, esposta a pericolo da una variet di condotte che possano astrattamente ostacolare l’accertamento di omissioni o irregolarit fiscali, nonch l’accertamento dei redditi effettivi, comportava una inevitabile anticipazione del momento consumativo del reato, a tutte quelle condotte che si possono definire "prodromiche" e solo astrattamente sintomatiche di un intento lesivo nei confronti dello Stato. Vengono introdotti, quindi, coerentemente con questo orientamento di politica repressiva, anche figure di reati omissivi propri e reati di falso; e, quindi, semplici omissioni di condotte imposte dall’ordinamento tributario, come, ad esempio, l’omessa presentazione della dichiarazione annuale, l’omessa o parziale fatturazione, l’omessa o irregolare conservazione delle scritture contabili, ecc., rendendo autonomo l’accertamento del reato rispetto all’accertamento, in sede amministrativo-tributaria, dell’imposta evasa, potendo questa anche non verificarsi affatto.
Tutto ci, al solo scopo di semplificare ed accelerare l’accertamento e la repressione delle violazioni.
Nella realt, tale semplificazione, stata mortificata dall’introduzione di soglie di punibilit (art 1 L. 516/1982), legate all’ammontare dell’imposta evasa. Infatti, il necessario superamento delle soglie stesse, ai fini della configurazione del reato, rendeva, comunque, imprescindibile, in sede penale, un accertamento delle fonti di reddito imponibile.
Ed inoltre, l’avere dato rilevanza penale a condotte con limitata capacit offensiva, creando una variet di fattispecie di reato contravvenzionali, punite con pene assai miti, molte delle quali si estinguevano per oblazione, aveva comunque comportato un rallentamento dei processi penali, a causa dell’elevata pendenza processuale.
E cos, arriviamo alla riforma, tutt’ora in vigore, ossia il Decreto Legislativo n. 74 del 10 marzo 2000, attuativo della Legge delega n. 205 del 25 giugno 1999.
Con tale riforma, si reintrodotto il principio di offensivit, escludendo rilevanza penale a condotte meramente prodromiche; si posticipato il momento consumativo del reato, facendolo coincidere con la presentazione della dichiarazione; si sono limitate anche qualitativamente le condotte rilevanti, facendovi rientrare solo fattispecie delittuose, particolarmente lesive, e rilevanti anche in quanto connotate dall’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione. Proprio in coerenza con tale intenzione restrittiva delle fattispecie penalmente rilevanti, le fattispecie sono soggette a soglie di punibilit, tali da rendere particolarmente offensiva la condotta, e limitato il ricorso al giudice penale.

Struttura generale del Decreto legislativo n. 74 del 2000.
Il D.L.gs 74/2000 si apre, all’art. 1, con una cosiddetta "norma definitoria", che ha come obiettivo quello di rendere agevole la comprensione di alcuni concetti, presenti nel decreto stesso, al fine di una corretta interpretazione delle norme in esso contenute.
Gli articoli 2 e ss., disciplinano le singole fattispecie di reati tributari, i quali si possono cos classificare:
a) Delitti in materia di dichiarazione (art.2, art.3, art.4, art.5);
b) Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte (art.8, art.10, art.10-bis, art.10-ter, art.10-quater, art.11).
Tali norme disciplinanti le fattispecie rilevanti, sono, inoltre, corredate da disposizioni comuni (artt. 12-18) e da regole che disciplinano il rapporto tra procedimento penale e tributario (artt.19-21).
Ci soffermeremo a studiare gli elementi costitutivi comuni delle fattispecie di reati tributari, senza per approfondirle una per una.
Si approfondiranno, inoltre, le problematiche, discusse in dottrina, riguardanti l’inquadramento del superamento delle soglie di punibilit come elementi costitutivi del reato oppure come condizione obiettiva di punibilit (art.44 c.p.) , problematiche riguardanti la prescrizione, ed infine, gli attuali orientamenti dottrinali in merito all’inserimento delle figure di reati tributari come reati presupposto nel D.lgs. 241/2001.

Disposizioni comuni. Reati propri
Nel dettato delle norme, contenute nel D.Lgs 74 del 2000, i soggetti attivi delle fattispecie di reato vengono individuati dal legislatore mediante l’uso dell’avverbio "chiunque". Nella realt opinione oramai consolidata che trattasi di ipotesi di reati propri, nei quali il soggetto attivo il contribuente, colui cio, che sia soggetto passivo di un obbligo tributario nei confronti dello Stato.

Il tentativo
L’art. 6 dispone che "I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo".
Tale disposizione, si ritiene in coerenza con l’orientamento di politica criminale su cui si fonda il D.Lgs 74/2000.
Ed, infatti, le disposizioni di cui agli artt. 2, 3, 4, hanno quale momento consumativo del reato, il momento della presentazione della dichiarazione annuale. Prima di tale presentazione, non in nessun modo ravvisabile, nemmeno astrattamente una condotta lesiva, n tantomeno un intento che sia orientato in quel senso.
Ed inoltre, in tal senso, si espressa la Corte di Cassazione "In realt la diversit di documenti utilizzati per aumentare i costi, allorch la dichiarazione sia unica e relativa allo stesso periodo d’imposta non giustifica l’affermazione di responsabilit per due reati diversi. il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sar poi utilizzato ma con la dichiarazione riferita a quella specifica intera annualit e con l’indicazione nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilit. Di conseguenza e’ irrilevante il numero delle fatture o degli atti documenti utilizzati per abbattere i costi perch la registrazione di tali documenti rappresenta solo un attivit prodromica alla realizzazione del reato che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e non nel momento in cui si registra in contabilit il singolo documento che poi sar utilizzato per abbattere i costi. L’eventuale pluralit di reati non dipende dalla pluralit dei documenti utilizzati, ma dalla pluralit delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi. Se la dichiarazione e’ unica, unico e’ il reato commesso con quella dichiarazione anche se i documenti utilizzati sono diversi".
Quindi, non sufficiente la mera detenzione o la registrazione del documento falso, occorre che esso venga inserito nella dichiarazione mendace e che questa sia presentata.
Inoltre, il legislatore non ha fatto riferimento, nell’art. 6 sopra citato, all’art. 5 del D.Lgs 74/2000 riguardante l’omessa dichiarazione, in quanto il tentativo risulta essere totalmente incompatibile con un reato di pura omissione.

Dolo specifico di evasione
Dal tenore letterale delle norme che disciplinano le fattispecie penalmente rilevanti contenute nel D.Lgs 74/2000, si evince che la volont del legislatore stata quella di prevedere che i reati tributari fossero figure delittuose a dolo specifico.
Questa scelta rientra, senza dubbio, nel disegno di politica criminale, di cui espressione il D.Lgs sopra citato, ossia quello di limitare la rilevanza penale di condotte che violino precetti tributari.
L’elemento psicologico del dolo specifico, in questa sede, consiste nella rappresentazione e volizione di una condotta finalizzata all’evasione delle imposte, oppure finalizzata a consentire ad altri di evadere le imposte (c.d. "evasione diretta" ed "evasione indiretta").
Le lettere d)- e) dell’art 1 del D.Lgs 74/2000, definiscono meglio, tali concetti: "d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l’evasione" si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, e del fine di consentirli a terzi;
e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualit di amministratore, liquidatore o rappresentante di societ, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla societ, all’ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce.
L’art.1 lett. d), come sopra citato, ai fini dell’integrazione del dolo specifico, equipara l’evasione in senso stretto, all’indebito rimborso e alla dichiarazione di un inesistente credito d’imposta.
Si hanno varie specificazioni, per ogni fattispecie delittuosa contenuta nel D.Lgs 74/2000, dell’elemento psicologico rilevante ai fini della configurazione del reato.
Si ritiene che, almeno per quanto riguarda le fattispecie di dichiarazione fraudolenta, l’elemento psicologico del dolo specifico sia l’unico compatibile, in quanto la condotta fraudolenta gi di per s caratterizzata dal ricorso a raggiri finalizzati alla realizzazione dell’evasione. Di tal che, l’evasione deve essere oggetto di rappresentazione e volizione da parte del contribuente.
Nel caso dell’art 8, reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’elemento psicologico, peraltro di non facile dimostrazione, richiesto per la configurazione della fattispecie penalmente rilevante, quello della condotta finalizzata a consentire a terzi l’evasione delle imposte.
Riguardo a questa fattispecie, occorre sottolineare, che, a differenza di quanto si specificato riguardo la condotta ex art.2, invece, punibile, di per s, la sola emissione di fatture o documenti, indipendentemente dalla successiva utilizzazione degli stessi.
Inoltre, la volont deve essere, per preciso dettato normativo, quella di consentire unicamente l’evasione delle imposte dirette e dell’IVA. In tal senso, si sono susseguite numerose pronunce della Corte di Cassazione, le quali hanno negato la sussistenza del reato di cui all’art. 8, quando la condotta fosse stata realizzata al fine di consentire a terzi di ottenere dei vantaggi, anche fiscali, ma che non avesse anche come scopo quello di consentire l’evasione delle imposte.
Infine, merita di essere analizzato l’elemento psicologico previsto per l’integrazione del reato di occultamento o distruzione di documenti contabili. L’art 10 del D.Lgs 74/2000, predispone la possibilit che oggetto della rappresentazione e volizione del soggetto che pone in essere la condotta penalmente rilevante possa essere, sia l’evasione delle imposte a proprio vantaggio, sia l’intenzione di consentirla a terzi.

Le soglie di punibilit
In coerenza con le scelte di politica criminale che sottendono l’intero corpus di norme contenute nel D.Lgs 74/2000, il legislatore ha voluto introdurre delle soglie di punibilit, al fine di limitare le fattispecie ritenute penalmente rilevanti a quelle che abbiano una grave capacit lesiva del bene tutelato dall’ordinamento.
Occorre sottolineare che tali soglie, mentre costituiscono condizione di punibilit per le fattispecie previste dagli artt. 3, 4, 5 e 11, implicano una cornice edittale pi bassa, se l’evasione risulta quantitativamente contenuta entro certi limiti, per le fattispecie di cui agli artt. 2 e 8.
A tal proposito, vi un dibattito particolarmente acceso in dottrina, in merito all’inquadramento di tali soglie, come elemento costitutivo del reato, o come condizione obiettiva di punibilit secondo l’art. 44 del codice penale.
importante chiarire quali sono le conseguenze dell’una o dell’altra ipotesi. Per fare ci ci si serve del dettato normativo degli artt. 44 e 43 del codice penale.
L’art 43 c.p. sancisce che, un delitto si considera doloso, o secondo l’intenzione "quando l’evento dannoso o pericoloso, che il risultato dell’azione od omissione e da cui la legge fa dipendere l’esistenza del delitto, dall’agente preveduto e voluto come conseguenza della propria azione od omissione".
Da quanto emerge dalla lettura di questa norma, secondo i principi generali del diritto penale, nell’ipotesi in cui il verificarsi di una data condizione, venga considerato quale elemento costitutivo della fattispecie penalmente rilevante, tale condizione dovr, anch’essa, essere oggetto di rappresentazione e volizione da parte del soggetto che pone in essere la condotta delittuosa, insieme con gli altri elementi che concorrono al perfezionamento del reato. Ci significa che, qualora il superamento delle soglie dovesse essere considerato quale elemento costitutivo del reato, senza il quale, quindi, la condotta non rientrerebbe tra quelle perseguibili penalmente, il reo dovrebbe rappresentarsi e volere perfino l’ammontare dell’imposta evasa superiore alla soglia prevista dal legislatore, quale conseguenza della propria condotta. Abbracciando tale teoria, ne deriverebbe, sicuramente, una facile scappatoia per il reo, il quale potr dedurre, durante il processo, di essersi rappresentato un’evasione di ammontare inferiore, con la conseguenza di ottenere poi semplicemente una sentenza di assoluzione "perch il fatto non costituisce reato".
Ci non avverrebbe, nel concreto, nell’ipotesi in cui si consideri il superamento delle soglie quale condizione obiettiva di punibilit di cui all’art 44 del codice penale, il quale stabilisce che "quando, per la punibilit del reato, la legge richiede il verificarsi di una condizione, il colpevole risponde del reato, anche se l’evento, da cui dipende il verificarsi della condizione, non da lui voluto".
La condizione obiettiva di punibilit, infatti, ponendosi al di fuori dell’offesa tipica, presuppone un reato gi perfezionato in tutti i suoi elementi. Dal verificarsi della condizione stessa, il legislatore fa conseguire unicamente la punibilit della condotta, e ci indipendentemente dal fatto che il soggetto abbia voluto o meno il verificarsi della condizione stessa, quale conseguenza della propria azione od omissione.

Il concorso di persone
L’art 9 del D.Lgs 74 del 2000 dispone che: "In deroga all’articolo 110 del codice penale:
a)l’emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 2;
b)chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall’articolo 8".
Tale norma pu trovare giustificazione, per quanto attiene al concorso nel reato di emissione delle fatture o dei documenti falsi, nel fatto che, l’emissione stessa risulta essere un atto "prodromico" alla successiva condotta penalmente rilevante dell’utilizzazione. E perci, ove il contribuente destinatario della fattura, venisse punito a titolo di concorso nel reato di emissione, si sposterebbe il momento consumativo della condotta penalmente rilevante al momento della emissione della fattura, entrando cos in contraddizione con i principi che regolano l’intero Decreto Legislativo 74/2000.
Per quanto riguarda l’emittente, tale soggetto punibile ai sensi dell’art 8, per il solo fatto di emettere il documento al fine di consentire l’evasione altrui. Di tal che, punirlo per l’eventuale successiva utilizzazione, potrebbe risultare essere in contraddizione con il principio del ne bis in idem.
Occorre sottolineare che, il Legislatore mediante l’art 9 su citato, ha inteso predisporre una deroga al principio contenuto nell’art 110 del codice penale, limitatamente ai soli due casi di cui alla lettera a) e alla lettera b); ci significa che si configurer un concorso di persone, secondo i principi generali, nelle ipotesi in cui pi persone contribuiscano, ad esempio alla emissione di una fattura. In tal senso, si pronunciata anche la Corte di Cassazione.
Una conseguenza del principio derogatori di cui all’art 9 su citato, la possibilit che, per i due diversi ed autonomi reati di cui agli artt. 2 e 8 D.Lgs 74/2000, pur se riguardanti la medesima fattura o documento, siano competenti per territorio, ex art.18 D.Lgs 74/2000, due differenti giudici, in quanto i criteri di competenza per territorio predispongono che, per il reato di cui all’art 2, sia competente il giudice del luogo in cui il contribuente ha domicilio fiscale, mentre per il reato di cui all’art. 8, il giudice del luogo in cui il reato si consumato.

Circostanza attenuante del pagamento del debito tributarioTale circostanza attenuante disciplinata dal d.Lgs 74/2000, all’art. 13, il quale dispone una riduzione della pena fino alla met e l’inapplicabilit delle pene accessorie, nelle ipotesi in cui, "prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1 grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie". Ed, ancora, al secondo comma, dispone che ai fini dell’applicazione della riduzione di pena, "il pagamento deve riguardare anche le sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, sebbene non applicabili all’imputato a norma dell’articolo 19, comma 1".
La riduzione di pena, superiore a quella ordinaria di un terzo, si ritiene giustificata dall’art 9 lettera e) della legge delega 205/1999, il quale impone di adottare meccanismi premiali idonei a favorire il risarcimento del danno.
La circostanza attenuante disciplinata dall’art. 13 ha inoltre natura oggettiva, in quanto gli effetti ricollegati al pagamento del debito tributario, spiegano i propri effetti sulla fattispecie di reato, non avendo rilevanza l’eventualit che detto necessario pagamento sia stato effettuato da terzi, rispetto al soggetto passivo della pretesa tributaria.
Ed inoltre perch possa spiegare i propri effetti non rilevante l’atteggiamento soggettivo del reo, ma solo l’effettivo pagamento.

Circostanza attenuante della riparazione dell’offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario.
Tale circostanza attenuante ad effetto speciale, prevista dall’art 14 del D.Lgs 74/2000, il quale cos dispone: " 1. Se i debiti indicati nell’articolo 13 risultano estinti per prescrizione o per decadenza, l’imputato di taluno dei delitti previsti dal presente decreto pu chiedere di essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, una somma, da lui indicata, a titolo di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico tutelato dalla norma violata.
2. La somma, commisurata alla gravit dell’offesa, non pu essere comunque inferiore a quella risultante dal ragguaglio a norma dell’articolo 135 del codice penale della pena minima prevista per il delitto contestato.
3. Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene congrua la somma, fissa con ordinanza un termine non superiore a dieci giorni per il pagamento.
4. Se il pagamento eseguito nel termine, la pena diminuita fino alla met e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12. Si osserva la disposizione prevista dal comma 3 dell’articolo 13.
5. Nel caso di assoluzione o di proscioglimento la somma pagata restituita".
Occorre analizzare, in questa sede, le peculiarit di tale circostanza attenuante rispetto a quella prevista nell’art. 13 dello stesso decreto.
In primo luogo, l’art. 14 si applica nel caso in cui il debito tributario da cui dipende la fattispecie penale, sia estinto. In questo caso per la somma pagata ai fini dell’applicazione dell’art. 14 viene considerata a titolo di risarcimento del danno provocato allo Stato, la quale somma comporter la riduzione della pena fino alla met e l’esclusione delle pene accessorie di cui all’art 12.
Come si evince dalla lettura dei commi 3 e 4 dell’art.14, il giudice, una volta effettuata la valutazione di congruit di tale somma offerta a titolo di riparazione del danno, valutazione, peraltro, da effettuare in base ad equit dal giudice stesso, fissa un termine per il pagamento. Dalla lettura del comma 4, "Se il pagamento eseguito nel termine, la pena diminuita...", se ne deduce che tale termine fissato dal giudice perentorio, in quanto unicamente dal pagamento effettuato nei termini il legislatore fa discendere l’effetto di riduzione della pena.
Il comma 5 dell’art 14, predispone totalmente differente rispetto a quanto disciplinato nell’art 13. Infatti quest’ultimo, stabilisce l’irripetibilit della somma pagata ai fini dell’applicazione della circostanza attenuante; mentre nell’art 14, il legislatore stabilisce la restituzione di quanto pagato, nel caso in cui il contribuente non risulti punibile per il reato contestato. Tale differente trattamento, trova giustificazione nel fatto che l’art 14 disciplina una ipotesi in cui il debito tributario risulti comunque estinto, e quindi non pi dovuto da parte del contribuente nei confronti dello Stato.
Mentre non avr luogo alcuna restituzione, se il giudice non ha tenuto conto dell’attenuante in quanto, nel giudizio di bilanciamento con circostanze aggravanti, queste ultime siano risultate prevalenti.

Prescrizione
In merito alla prescrizione, si ritiene opportuno iniziare dall’art.9, lettera g),della legge delega 205/1999, il quale prescriveva al legislatore di "uniformare la disciplina della prescrizione dei reati a quella generale, salvo le deroghe rese opportune dalla particolarit della materia penale tributaria".
Il Legislatore ha risposto a tale direttiva, all’art 17 del D.Lgs 74/2000, il quale cos recita: "1. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal presente decreto interrotto, oltre che dagli atti indicati nell’articolo 160 del codice penale, dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative violazioni".
Come gi precisato dalla Circolare Ministeriale 154/E del 2000, "il D.lgs 74/2000 non prevede specifici termini di prescrizione dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto; la relativa disciplina, pertanto, si ricava dai principi generali di cui agli artt. 157 e seguenti del Codice Penale". Infatti venivano indicati i termini di 10 anni, con riguardo alle fattispecie previste agli artt. 2, 3, 8, e 10 del D.Lgs 74/2000; mentre per i reati previsti agli artt. 4, 5 e 11, i termini erano pari a 5 anni.
In realt tali termini sono stati modificati dalle Legge n.251 del 2005, (cosiddetta ex Cirielli), e sono scesi a 6 anni per tutte le fattispecie.
La suddetta norma sancisce l’abbandono del regime speciale, rendendo, cos, applicabili senza eccezioni alle nuove ipotesi criminose le disposizioni generali sui termini di prescrizione di cui all’art. 157 del codice penale.
Nonostante ci, sembrato opportuno conservare la previsione di atti interruttivi ulteriori rispetto a quelli elencati dall’art. 160 del codice penale, i quali sono stati tassativamente identificati nel verbale di constatazione e nell’atto di accertamento delle violazioni di cui, peraltro, sembra sufficiente l’adozione non essendo richiesta necessariamente la notificazione.
Per quanto invece attiene alla sospensione dei termini di prescrizione, il dettato dell’art. 17 nulla dispone. Perci si ritengono valide le regole generali dettate dall’art.159 del codice penale.
Viene precisato che, sulla scorta di un atto interruttivo, pu essere prolungato il termine prescrizionale ma non oltre la met. ( art. 160 comma terzo c.p.).
Importante aspetto dell’istituto in questione, l’individuazione esatta del dies a quo. Anche a questo riguardo, nulla avendo disposto il legislatore, viene applicata la disciplina generale, descritta dall’art.158 del codice penale, il quale dispone che: "Il termine della prescrizione decorre, per il reato consumato, dal giorno della consumazione; per il reato tentato, dal giorno in cui cessata l’attivit del colpevole; per il reato permanente, dal giorno in cui cessata la permanenza. (Articolo cos modificato dalla l. 251/2005) .Quando la legge fa dipendere la punibilit del reato dal verificarsi di una condizione, il termine della prescrizione decorre dal giorno in cui la condizione si verificata".

Principio di specialit
Art 19: "1. Quando uno stesso fatto punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. 2. Permane, in ogni caso, la responsabilit per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato".
Tale principio rientra tra quelle disposizioni che introducono elementi di novit rispetto alla disciplina previgente della legge 516/1982, la quale, invece, prevedeva la cumulabilit delle sanzioni previste per l’illecito amministrativo e per il reato penale.
Dal tenore letterale della norma, si evince la totale assenza di una disposizione che renda a priori prevalente la norma penale su quella tributaria o, viceversa.
Sar applicabile, pertanto, la norma che risulter avere, nel caso concreto, degli ulteriori elementi specializzanti rispetto all’altra.
Per elementi specializzanti si intendono, a titolo di esempio, la previsione delle soglie di punibilit, che hanno la funzione di porre il limite, superato il quale una stessa condotta assume rilevanza penale, e non pi solo amministrativa; ma anche, il dolo specifico di evasione, in presenza del quale, il danno provocato con l’evasione, rientra nella volont precisa del reo.
Il secondo comma prevede una responsabilit solidale per le sanzioni amministrative, conseguenti alla condotta penalmente rilevante, in capo ai soggetti indicati nell’art 11 del D.Lgs 472/1997, ossia "la persona fisica, la societ, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione", quando il principio di specialit porti ad escludere l’applicabilit delle sanzioni amministrative nei confronti della persona fisica autrice della violazione, sempre che, tali soggetti, non siano a loro volta, persone fisiche penalmente responsabili in veste di concorrenti nel reato con la finalit di colpire, cos, anche quei soggetti che dalla condotta illecita abbiano tratto i maggiori vantaggi.
In coerenza con tale orientamento normativo, appaiono le scelte operate nel Decreto legislativo 231 del 2001- Disciplina della responsabilit amministrativa delle persone giuridiche, selle societ e delle associazioni, anche prive di responsabilit giuridica a norma dell’art 11 della legge 29 settembre 200, n. 300- il quale stabilisce una responsabilit amministrativa dipendente da reato, a carico delle persone giuridiche.

Rapporti tra procedimento penale e procedimento tributario
Tali rapporti sono disciplinati dall’art 20 del D.Lgs 74 del 2000, il quale recita: "Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione".
Con tale norma il legislatore ha operato un’inversione di tendenza rispetto alla normativa previgente, infatti, l’art 25 del D.Lgs 74/2000, ha abrogato l’art 12 della legge 516/1982, il quale disponeva che la sentenza irrevocabile di condanna o proscioglimento pronunciata a seguito di giudizio penale e relativa ai reati previsti in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto aveva autorit di cosa giudicata nel processo tributario per quanto concerne i fatti materiali oggetto del giudizio.
Su tale rapporto, si pi volte pronunciata la Corte di Cassazione, schierandosi in senso favorevole all’autonomia dei due procedimenti, ponendo a fondamento di tale orientamento, il dettato dell’art. 654 del codice di procedura penale, e dell’art 7 del D.Lgs 546/1992.
Valga tra tutte, la sentenza n. 12200 del 15 maggio 2008, nella quale la Suprema Corte, ha chiarito in maniera esaustiva, il proprio orientamento: "Questa Corte infatti ha affermato pi volte che ai sensi dell’articolo 654 c.p.p. - che aveva portata modificativa del Decreto Legge n. 429 del 1982 articolo 12 (convertito nella Legge n. 516 del 1982), poi espressamente abrogato dal Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, articolo 25 - l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera nel processo tributario, poich in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. A causa del mutato quadro normativo, quindi, nessuna automatica autorit di cosa giudicata pu pi attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorch i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non pu limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (articolo 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso e’ destinato ad operare (cfr., ex multis, Cass. civ. sentt. nn. 6337, 9109 e 17037 del 2002 e 10945 del 2005)".
Un’altra sentenza, inoltre, sempre della Corte di Cassazione, ha chiarito come sia compito esclusivo del giudice penale di determinare l’ammontare dell’imposta evasa. Infatti nella sentenza n. 21213 del 28 maggio 2008, cos si pronunciata: "incombe esclusivamente sul giudice penale il compito di procedere, al fine di verificare l’avvenuto o meno superamento della soglia di punibilit, all’accertamento e quindi alla determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa, attraverso una verifica che pu venirsi a sovrapporre ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario non essendo configurabile alcuna pregiudiziale tributaria".

Ottica di inserimento tra i reati presupposto contenuti nel D.Lgs 231/2001.
Con l’espressione "reati presupposto" si intende riferirsi a tutti quei reati che, previsti e puniti dal codice e dalle altre leggi penali, sono espressamente richiamati dal D.Lgs. 231/2001 quali presupposto della responsabilit che esso sancisce. I reati presupposto sono molto numerosi giacch si contano ad oggi oltre 100 fattispecie destinate ad aumentare in futuro.
Nell’art 19, secondo comma del D.Lgs 74/2000, il legislatore si pronunciato riguardo alla volont di sanzionare i soggetti, nell’interesse dei quali la condotta tipica sia stata posta in essere, stabilendo che per i soggetti di cui all’art 11 del D.Lgs 472 del 18 dicembre 1997, e cio "la persona fisica, la societ, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione", che non siano persone fisiche concorrenti nel reato, permane una responsabilit per la sanzione amministrativa. Pur avendone l’occasione, nulla ha stabilito riguardo la possibilit di un’eventuale loro perseguibilit penale.
Si ritiene di non essere d’accordo con un eventuale inserimento dei reati tributari, quali reati presupposto nel D.Lgs 231/2001, in quanto, si graverebbero gli enti di una responsabilit in sede penale, per una condotta altrui, dalla quale avranno unicamente ed eventualmente, solo un vantaggio economico. Si ritiene adeguata e sufficiente, la scelta che gli enti nel cui interesse siano poste in essere condotte penalmente rilevanti, siano esposti alle sole sanzioni amministrative e pecuniarie.

Lecce, 26/07/2011
Avv. Maurizio Villani
Dott.ssa Stefania Attolini



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