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La donazione non fa perdere lagevolazione prima casa
Articolo pubblicato online il 24 luglio 2013

di Studio legale tributario Leo
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Nota a Corte di Cassazione n. 16077 del 26 giugno 2013.

La recentissima sentenza della Corte di Cassazione n. 16077 del 26 giugno 2013 intervenuta sancendo un importante principio riguardante la cd. agevolazione prima casa in tema di imposta di registro.
La fattispecie posta allattenzione dei giudici di legittimit riguardava un contribuente che aveva ricevuto per donazione un immobile adibito ad abitazione principale, immobile successivamente rivenduto prima del quinquennio. Entro un anno dallalienazione, il contribuente aveva tuttavia ricevuto in donazione un altro immobile adibito ad abitazione principale.
Secondo lUfficio, il contribuente sarebbe decaduto dallagevolazione prima casa in quanto avrebbe venduto limmobile prima del decorso dei 5 anni dallacquisto senza procedere ad un nuovo riacquisto entro lanno dallalienazione. Secondo lAgenzia delle Entrate, in particolare, per atto di riacquisto da intendere necessariamente atto a titolo oneroso. La donazione ricevuta dal contribuente non potrebbe, dunque, impedire la revoca dellagevolazione fruita in relazione al primo acquisto.
La tesi esposta in giudizio dallUfficio trova conforto in alcuni atti di prassi dellAmministrazione finanziaria e in particolare la circolare n. 6 del 26 gennaio 2001 e la risoluzione n. 125 del 3 aprile 2008.
Ebbene, il quesito posto allesame della Suprema Corte dal parte del contribuente-ricorrente era il seguente: se lart. 1 della Tariffa Parte I allegata al dpr 26.04.1986, n. 131 e la relativa nota II-bis, comma 4, concernente la perdita dellagevolazione per lacquisto della prima casa consenta di ritenere che lacquisto effettuato entro lanno dallalienazione dellimmobile acquistato per atto di donazione con i benefici prima casa debba necessariamente avvenire a titolo oneroso ovvero se possa assumere valore esimente anche lacquisizione a titolo gratuito.
La Corte di Cassazione, nella sentenza, rileva come lart. 1, Nota II-bis, punto n. 4, primo periodo, della Tariffa Parte I allegata al DPR n. 131/1986, quando si riferisce allalienazione realizzata prima del decorso dei 5 anni dallacquisto, richiama espressamente sia gli atti a titolo oneroso sia gli atti a titolo gratuito. Ed infatti la disposizione recita: In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a tiolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine dei cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonch una soprattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte.
Ora, quando lo stesso articolo, allultimo periodo, ai fini del mantenimento dellagevolazione, si riferisce allatto di riacquisto avvenuto entro 1 anno dallalienazione di cui supra, non vuole riferirsi ad un atto avente necessariamente titolo oneroso. Ci in quanto, afferma la Corte, il termine acquisto sta ad indicare sia atti a titolo oneroso sia atti a titolo gratuito. Il predetto termine, infatti, nulla dice in merito alla onerosit del contratto stipulato, facendo solo riferimento agli effetti reali del contratto.
Ad ulteriore conforto di quanto affermato dalla Corte di Cassazione, vi da aggiungere un altro argomento ricavabile da una lettura congiunta del primo e dellultimo periodo del punto n. 4 della Nota II-bis. Lultimo periodo, infatti, stabilisce che lagevolazione viene mantenuta nel caso in cui il contribuente, entro un anno dallalienazione dellimmobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda allacquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
Ebbene, il termine alienazione non pu che fare riferimento al trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili di cui al primo periodo del punto n. 4 della Nota II-bis. Si tratta cio dello stesso atto che, per una mera scelta di stile, nel primo periodo, viene definito trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili, mentre nellultimo periodo viene definito alienazione.
Se cos, il termine acquisto, utilizzato dal legislatore per indicare latto di riacquisto ai fini del mantenimento del beneficio prima casa, non pu che essere interpretato secondo gli stessi canoni utilizzati per il termine alienazione. Infatti, i due termini alienazione ed acquisto sono speculari. Pertanto, anche il termine acquisto, al pari di quello alienazione, sta ad indicare sia atti a titolo oneroso sia atti a titolo gratuito.
Non si vede, infatti, perch il termine alienazione debba riferirsi sia agli atti a titolo oneroso sia agli atti a titolo gratuito, mentre il termine acquisto, che uguale e contrario, debba essere limitato ai soli negozi onerosi.
Sulla scorta di quanto detto, vi da dire che se il legislatore avesse voluto interpretare il termine acquisto come acquisto a titolo oneroso lo avrebbe detto in maniera espressa. Dello stesso avviso lo studio del Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Studio 18 marzo 2005, n. 30/2005/T, par. 3.3, secondo il quale altro problema se il riacquisto possa essere a titolo di donazione. La lettera della legge non sembra escluderlo, perch parla di acquisto di altro immobile senza ulteriore specificazione.
Lulteriore argomentazione della Corte di Cassazione si fonda sulla norma di cui allart. 7 della legge n. 488/1998, la quale stabilisce che Ai contribuenti che provvedono ad acquisire, a qualsiasi titolo, entro un anno dallalienazione dellimmobile per il quale si fruito dellaliquota agevolata, prevista ai fini dellimposta e di registro e delimposta sul valore aggiunto per la prima casa, unaltra casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis allarticolo 1 della Tariffa, parte I, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti limposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, attribuito un credito dimposta fino a concorrenza dellimposta di registro o dellimposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato.
Come stabilito dalla Suprema Corte, il credito di imposta previsto dalla norma supra riportata non avrebbe senso nellipotesi in cui il successivo atto di riacquisto fosse solo a titolo oneroso. La norma, infatti, concede il credito dimposta in relazione allimposta di registro pagata su atti di acquisto, avvenuti entro un anno dallalienazione dellimmobile, a qualsiasi titolo.
Ora, accedendo alla tesi dellAgenzia delle Entrate, il riferimento agli atti a qualsiasi titolo, inserito nellart. 7, non avrebbe senso in quanto nello stesso articolo il legislatore specifica che lacquisto dellimmobile, poi alienato, deve avere fruito dell aliquota agevolata. Inoltre, il credito dimposta concesso fino a concorrenza dellimposta di registro o dellimposta sul valore aggiunto corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato. Ancora, nel secondo comma, viene detto che il credito dimposta di cui al comma 1 pu essere portato in diminuzione dellimposta di registro dovuta sullatto di acquisto agevolato che lo determina.
Sulla base del descritto dato normativo, aderendo alla tesi dellAgenzia delle Entrate si avrebbe il paradosso per cui limmobile prima casa ricevuto in donazione non potrebbe mai fruire del credito di imposta in quanto limmobile precedentemente acquistato perderebbe lagevolazione. Ma tale tesi si porrebbe in contrasto insanabile con la lettera dellart. 7 che parla chiaramente di atti di riacquisto a qualsiasi titolo.
La stessa Amministrazione finanziaria, peraltro, si pone in contraddizione con s stessa nel momento in cui, nella circolare n. 19 dell1/03/2001, par. 1.2, afferma: il credito di imposta non compete a coloro che:
-  acquisiscano un immobile non avente le caratteristiche richieste dallart. 1 della tariffa, parte prima, del testo unico dellimposta di registro e in assenza delle condizioni enunciate dalla nota II-bis allo stesso art. 1; quindi, coloro che nellacquisto dellimmobile non usufruiscono ovvero decadono dal beneficio della aliquota agevolata.
E da aggiungere che la tesi dellUfficio, come visto respinta con argomentazioni corrette da parte della Corte di Cassazione, si fonda su un ulteriore argomento, non analizzato tuttavia dalla sentenza in commento. Infatti, nella circolare n. 6 del 26 gennaio 2001 lAmministrazione finanziaria cos si esprime: si ritiene che il mancato riacquisto a titolo oneroso dell’immobile da parte del contribuente configura l’ipotesi di decadenza dalla agevolazione prevista dal richiamato comma 4 della Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, del Testo Unico dell’imposta di registro, in quanto, ai fini della disposizione sopra richiamata, la causa di esclusione dalla decadenza trova giustificazione nell’investimento necessario per acquistare un nuovo immobile prima casa da adibire a propria abitazione principale.
Secondo lAmministrazione finanziaria, dunque, solo gli atti a titolo oneroso sono idonei a mantenere lagevolazione fruita in relazione al precente acquisto in quanto solo con riferimento a tali atti vi sarebbe un esborso da parte del contribuente. Esborso che il legislatore vorrebbe agevolare attraverso il mantenimento del beneficio fruito per il vecchio acquisto.
Detta argomentazione da stigmatizzare. Infatti, in nessun punto della norma si parla di investimento con riferimento allatto di riacquisto. Si gi detto, infatti,. che lunico termine utilizzato dalla norma acquisto, termine che pu riferirsi tanto agli atti a titolo oneroso quanto agli atti a titolo gratuito.
Inoltre, la finalit di rendere pi agevole l investimento non avrebbe senso nellipotesi in cui latto di alienazione infraquinquennale avesse portato ad un arricchimento patrimoniale per il contribuente. Si pensi al caso in cui il contribuente ha acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale pari a 100.000,00. Detto immobile, dopo due anni, viene venduto ad 135.000,00. E evidente che la predetta situazione diversa rispetto a quella di un contribuente che, per ipotesi, avesse venduto lo stesso immobile realizzando invece una perdita (ad es. avesse venduto limmobile a 85.000,00).
Se, poi, come fa Consiglio Nazionale del Notariato, Commissione Studi Tributari, Studio 18 marzo 2005, n. 30/2005/T, par. 3.3, si interpreta il termine investimento utilizzato dallAgenzia delle Entrate non come generico esborso bens come reinvestimento delle stesse somme incassate con latto di alienazione, si avrebbe un vero e proprio paradosso. Infatti, latto di alienazione, per espressa previsione normativa, pu essere sia a titolo oneroso sia a titolo gratuito (art. 1, Nota II-bis, punto n. 4, primo periodo, della Tariffa Parte I allegata al DPR n. 131/1986). In questultimo caso, tuttavia, mancherebbe un reinvestimento in quanto non vi sarebbe alcun corrispettivo da destinare ad un nuovo investimento.



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