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Frode fiscale e buona fede
Articolo pubblicato online il 17 settembre 2013

di Maurizio Villani
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Nel settore fiscale e penale - tributario, uno dei problemi principali stabilire quando c la responsabilit penale e tributaria del cessionario nelle ipotesi di frode fiscale commessa dal cedente.
Questo problema, logicamente, ha riflessi anche nel campo tributario, in quanto, in caso di compartecipazione del cessionario, questultimo ne risponde anche ai fini fiscali.
La Corte di Lussemburgo e la Corte di Cassazione hanno pi volte affrontato largomento, stabilendo precisi principi che devono essere tenuti presenti sia dai contribuenti sia dagli uffici fiscali in sede di accertamenti.
Tanto premesso, la responsabilit del soggetto cessionario per lobbligazione tributaria derivante dal fatto illecito del cedente, o del terzo comunque inseritosi nella catena delle cessioni del bene, rimane esclusa secondo le pronunce della Corte di Lussemburgo dalla condizione essenziale che detto contribuente non aveva o non doveva avere conoscenza della frode (cfr Corte di Giustizia CE sez. III, sent. 12/01/2006 in cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Elect. E Bond House): tuttavia la stessa Corte di Giustizia ha precisato che la buona fede del cessionario pu essere riconosciuta soltanto agli operatori che adottano le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte di una frode, in quanto solo allesito di tale adempimenti pu ravvisarsi un incolpevole affidamento sulla liceit di tali operazioni. Diversamente un soggetto che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in frode allIVA non pu allegare la propria buona fede a garanzia dei diritti di detrazione o rimborso vantati in relazione alle operazioni compiute (cfr Corte giustizia CE, sent. 6/7/2006, in cause riunite C-439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta).
Lapplicazione del principio di buona fede a tutela del contribuente ingannato dallillecito commesso dalla parte con la quale ha realizzato loperazione risultata imponibile, stata affrontata dal Giudice comunitario con specifico riferimento alle operazioni di cessione intracomunitarie per le quali la eliminazione delle barriere doganali tra gli Stati membri ha determinato la insorgenza della necessit di individuare procedure idonee a consentire agli operatori di verificare ex ante la regolarit fiscale delle operazioni che vanno a compiere, nonch la esigenza di definire i limiti di riparto, tra contribuente e Fisco, del rischio tributario determinato dalla condotta illecita del terzo (cfr Corte giustizia 27/92007 causa C-409/04, Teleos, punto 58; Corte giustizia 21/02/2008, causa C-271/06, Netto Supermarket GmbH, punto 28).
Il punto di equilibrio stato individuato dalla Corte di giustizia nelle seguenti duplici condizioni.
1- Della buona fede (che deve desumersi non soltanto dalla oggettiva estraneit del soggetto alla frode fiscale ma anche dalla ignoranza incolpevole delle intenzioni frodatorie attuate dallacquirente o da terzi) che rimane, invece, esclusa laddove, dalle circostanze concrete, emergano indizi tali per cui il cedente, secondo una efficace sintesi verbale, sapeva o avrebbe dovuto sapere che loperazione intracomunitaria veniva ad iscriversi in una frode fiscale (cfr Corte giustizia 11/05/2006, causa C-384/04, Federation of Technological Industries, punto 31-32), secondo cui la dimostrazione che il soggetto era a conoscenza del fatto, o aveva ragionevoli motivi per sospettare che tutta o parte dellimposta dovuta per tale cessione, ovvero per qualsiasi altra cessione precedente o successiva dei medesimi beni, non sarebbe stata versata pu essere data anche mediante prove presuntive semplici juris tantum -, riversandosi in tal caso sul contribuente lonere della prova contraria (Corte giustizia 21/6/2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben kft e Peter David, punto 50 e Corte giustizia 6/9/2012, causa C-324/11, Gabor Toth, PUNTO 50-51, che precisano come la prova presuntiva debba essere fondata su elementi oggettivi e cio indizi concludenti in ordine alla esistenza di una situazione che in quanto caratterizzata da irregolarit, anomalie, incompletezza informativa, imponeva al soggetto passivo di esperire ulteriori verifiche in ordine alla regolarit fiscale delle operazioni).
2- Della preventiva adozione da parte del contribuente di tutte le misure ragionevolmente esigibili al fine di assicurarsi che loperazione che deve essere effettuata non lo conduca a partecipare ad unevasione tributaria (cfr Corte giustizia 6/7/206, causa C-439/04 e C-44004, Kittel punto 51; Corte giustizia 21/6/2012 cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben kft e Peter David, punto 54): tale secondo elemento allevidenza strumentale alla dimostrazione della incolpevole ignoranza del fatto illecito altrui e non coincide con il mero esatto adempimento degli obblighi formali di legge richiesti dallo Stato membro per la regolare esecuzione della operazione (come la emissione e ricezione di una fattura dotata dei prescritti requisiti formali e le annotazioni nei registri contabili) che costituisce, invece, soltanto il presupposto necessario (in quanto in difetto della regolarit formale della operazione la condotta del terzo non riveste carattere decettivo) per procedere allaccertamento della condotta diligente prestata nel caso concreto (cfr Corte giustizia 27/9/2007, causa C-409/07, Teleos, punti 65-66; Corte giustizia 16/12/2010, causa C-430/09 Euro Tyre Holding BV, punto 38; Corte giustizia 6/9/2012, causa C-273/11, Mecsek Gabona Kft, punti 48-50).
I suddetti, corretti principi, sono stati ultimamente ripresi dalla Corte di Cassazione Sezione Tribtuaria con la sentenza n. 20302 del 04/07/2013, depositata in cancelleria il 04/09/2013.
Deve essere premesso che lipotesi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti concettualmente diversa da quelle delle cd. frodi carosello e tale diversit si riflette sulloggetto e sullonere della prova. Le due ipotesi si verificano spesso congiuntamente nella pratica ma, ai fini della trattazione giuridica delle stesse, appare opportuno tenerne presente la distinzione.
La fatturazione per operazione soggettivamente inesistente si ha quando la fornitura stata acquisita effettivamente dal contribuente, ma essa stata fornita da soggetto diverso dal fatturante.
LIVA che il cessionario assume di aver pagato al cedente per loperazione soggettivamente inesistente (e cio per la cessione non effettuata da quel preteso cedente) non detraibile in quanto pagata ad un soggetto che non era legittimato alla rivalsa n era assoggettato allobbligo di pagamento dellimposta. Unica eccezione alla non detraibilit in questi casi potrebbe essere che lacquirente non sapesse che il fornitore effettivo non era il fatturante ma un altro. Ipotesi non impossibile ma meramente di scuola e lonere di provarla grava ovviamente sul contribuente che fa valere la detrazione. Al di fuori di tale caso, nellipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti il Fisco, per escludere la detraibilit, ha solo lonere di provare - e pu farlo anche mediante presunzioni essendo principio di carattere generale che la prova dei fatti pu essere data anche mediante presunzioni - che la cessione non stata effettivamente operata dal fatturante.
Questi corretti concetti sono stati precisati dalla Corte di Cassazione Sezione Tributaria con la sentenza n. 15741 del 21/02/2012, depositata in cancelleria il 19/09/2012.
In conclusione, i contribuenti e gli uffici fiscali devono tener conto di tutti i suesposti principi, pi volte ribaditi dalla Corte di Giustizia CE e dalla Corte di Cassazione Sezione Tributaria , sia nella fase di motivazione degli avvisi di accertamento e sia nella fase di redazione dei ricorsi nel processo tributario.



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