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Crediti dimposta click day possibile incostituzionalit
Articolo pubblicato online il 23 ottobre 2013

di Maurizio Villani
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Nella tormentata vicenda dei crediti dimposta, nei mesi scorsi intervenuta linteressante ordinanza interlocutoria n. 09026/13, depositata in cancelleria il 12/04/2013, della Corte Suprema di Cassazione Sez. Sesta Civile T che, per quanto riguarda la particolare procedura del click day, ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale, dichiarando rilevante e non manifestamente infondata, in relazione allart. 3 della Costituzione, la questione di legittimit costituzionale del disposto del comma 1 dellart. 29 del D.L. n. 185/2008, convertito in Legge, con modificazioni con la L. n. 2/2009, nella parte in cui non fa salvi i diritti e le aspettative sorti, ai sensi dellart. 1, comma 280 e seguenti, della L. n. 296/06, in relazione alle attivit di ricerca e sviluppo avviate prima del 29/11/2008, nonch del combinato disposto del comma 2, lett. a), e del comma 3, primo periodo e prima parte della lett. a), del medesimo art. 29 del D.L. n. 185/2008.
Prima di commentare linteressante ordinanza della Corte di Cassazione, importante fare un excurcus storico della normativa del credito dimposta in relazione ai costi sostenuti per attivit di ricerca e sviluppo avviate prima del 29/11/2008, anche se i principi esposti possono valere per altri tipi di crediti dimposta.
I commi da 280 a 283 dellarticolo 1 della legge finanziari 2007 n. 296/06 (abrogati per il disposto dellarticolo 23, settimo comma, del decreto legge n. 83/12, convertito con la legge n. 134/12, e del numero 42 del relativo allegato 1, ma applicabili ratione temporis alla fattispecie in esame) avevano attribuito alle imprese a decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo dimposta in corso alla data del 31 dicembre 2009 un credito dimposta, fruibile in compensazione nel modello F24, pari al 10% dei costi sostenuti per attivit di ricerca e sviluppo; se i costi di ricerca e sviluppo si riferivano a contratti stipulati con universit ed enti pubblici il credito di imposta era riconosciuto nella percentuale del 15%, poi aumentato al 40% dal comma 66 dellarticolo 1 della legge finanziaria 2008 n. 244/07. I costi a cui si rapportava il diritto al credito di imposta non potevano superare, a mente del comma 281, limporto di 15 milioni di euro per ciascun periodo dimposta (poi elevato a 50 milioni di euro dal comma 66 dellarticolo 1 della legge finanziaria 2008 n. 244/07).
La legge non fissava alcun tetto globale alla erogazione dei crediti di imposta, n prevedeva limiti di copertura del minor gettito fiscale derivante dalla relativa fruizione da parte dei contribuenti; conseguentemente, il singolo contribuente non era tenuto alla presentazione di alcuna istanza preventiva di ammissione al beneficio e poteva fruire del credito (nella misura risultante dallapplicazione della percentuale prevista dal comma 280 sul costo per ricerca e sviluppo effettivamente sostenuto, entro il tetto di cui al comma 281) con la mera indicazione del credito stesso nella dichiarazione dei redditi.
Successivamente, con larticolo 29 del decreto legge 29/11/2008 n. 185, convertito in legge con la legge n. 2/2009 (c.d. decreto anticrisi, adottato nellintento, enunciato nellepigrafe, di fronteggiare leccezionale situazione di crisi internazionale, provvedendo, tra laltro, a potenziare le misure fiscali e finanziarie occorrenti per garantire il rispetto degli obiettivi fissati dal programma di stabilit e crescita approvato in sede europea), il legislatore, nel primo comma, ha esteso anche al credito di imposta di cui si tratta la disciplina sul monitoraggio dei crediti di imposta dettata dai commi 1 e 2 dellarticolo 5 e del decreto legge 08/07/2002 n. 138, convertito in legge con la legge n. 178/08, e conseguentemente, nel secondo comma, ha previsto un tetto massimo al credito di imposta fruibile da parte delle imprese, definendo i relativi stanziamenti nel bilancio dello Stato (375,2 milioni di euro per lanno 2008, 533,6 milioni di euro per lanno 2009, 654 milioni di euro per lanno 2010 e 65,4 milioni di euro per lanno 2011).
La suddetta predeterminazione del tetto massimo dellammontare del credito dimposta riconoscibile al sistema delle imprese innovativa rispetto alla disciplina originariamente dettata dalla legge n. 296/06 presupponeva evidentemente lindividuazione di una procedura di selezione delle imprese destinate a fruire concretamente del credito di imposta rispetto a quelle destinate ad essere escluse da tale fruizione per il superamento del suddetto tetto, ossia per lincapienza dello stanziamento fissato dalla legge nel bilancio statale. Tale procedura di selezione dettata al dichiarato fine di garantire congiuntamente la certezza delle strategie di investimento, i diritti quesiti, nonch leffettiva copertura finanziaria si rinviene nella seconda parte del secondo comma, nonch nel terzo comma, dellarticolo 29 d.l. 185/08.
Con tali disposizioni si stabiliva che, a decorrere dallanno 2009:
per la fruizione del credito dimposta le imprese dovessero inoltrare per via telematica allAgenzia delle entrate un apposito formulario, valevole come prenotazione dellaccesso alla fruizione del credito dimposta;
la prenotazione del credito dimposta per le attivit di ricerca avviate a partite dalla data di entrata in vigore del decreto legge 185/2008 (emanato, pubblicato in Gazzetta Ufficiale ed entrato in vigore il 29/11/2008) fosse successiva rispetto a quella relativa alle attivit di ricerca avviate prima della anzidetta data;
i formulari venissero acquisiti ed evasi dallAgenzia delle entrate rispettandone rigorosamente lordine cronologico di arrivo;
lAgenzia delle entrate provvedesse, in via telematica e con procedura automatizzata, a rispondere alle imprese che avevano presentato il formulario, comunicando alle stesse, ove si trattasse di attivit gi avviate prima del 29/11/2008, esclusivamente un nulla osta, ai soliti fini della copertura finanziaria e, ove invece si trattasse di attivit avviate a partire dal 29/11/2008, la certificazione dellavvenuta presentazione del formulario, laccoglimento della relativa prenotazione, nonch, nei successivi novanta giorni leventuale diniego, in ragione della capienza.
Nel quinto comma del citato articolo 29, infine, si prevedeva che la procedura per la trasmissione telematica del menzionato formulario fosse attivata entro 30 giorni dalla data di adozione del provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate di approvazione del formulario medesimo.
In effetti, con provvedimento del 21 aprile 2009, il Direttore dellAgenzia delle entrate ha stabilito che i formulari per i progetti dinvestimento in attivit di ricerca e sviluppo gi avviati alla data del 28 novembre 2008 dovessero essere presentati, a pena di decadenza dal contributo, dalle ore 10.00 del 06 maggio 2009 (c.d. click day) alle ore 24.00 del 05 giugno 2009.
Giova ancor aggiungere che la capienza degli stanziamenti fu esaurita coni formulari prevenuti nei primi minuti successivi allapertura della procedura di trasmissione telematica e numerose imprese furono escluse, al pari della odierna ricorrente, dalla fruizione del credito di imposta per costi sostenuti (e sostenendi) in relazione ad attivit di ricerca avviate prima dellentrata in vigore del decreto legge 185/08 (si veda pag. 21 del controricorso, ove la difesa dellAgenzia delle entrate riferisce che furono emessi in pochi secondi dallapertura della procedura n. 29.394 atti, di cui 8.100 di accoglimento delle istanze).
In concreto si vennero quindi a determinare, con riferimento ai crediti dimposta per i costi relativi ad attivit di ricerca avviate prima dellentrata in vigore del decreto legge 185/08, le seguenti situazioni:
a) i crediti dimposta maturati negli anni 2007 e 2008 e utilizzati in compensazione (mediante il modello F24) entro il 31 dicembre 2008 non furono toccati dal decreto legge 185/98 e rimasero validamente fruiti;
b) i crediti dimposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009 che non erano stati utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 ma di cui era stata autorizzata la fruizione da parte dellAgenzia delle entrate sono pur essi rimasti validamente fruibili;
c) i crediti dimposta maturati negli anni 2007, 2008 e 2009 non utilizzati entro la data del 31 dicembre 2008 e di cui non era stata autorizzata la fruizione da parte dellAgenzia delle entrate per esaurimento dei fondi disponibili sono rimasti non fruibili. Per queste ultime situazioni larticolo 2, comma 236, della legge 191/09 (finanziaria 2010) ha successivamente autorizzato un ulteriore stanziamento (poi ridotto dallarticolo 4, comma 1, del decreto legge n. 40/10, convertito, con modificazioni, dalla legge 73/10) le cui modalit di utilizzo sono state definite con decreto ministeriale del 4 marzo 2011; tale decreto ha autorizzato la fruizione del 47,53% dei crediti dimposta relativi ad attivit di ricerca avviate prima del 29/11/2008, quali risultanti dai formulari presentati telematicamente che fossero stati denegati per esaurimento delle risorse disponibili.
Non manifestamente infondato appare, il sospetto di illegittimit costituzionale sollevato con riferimento allarticolo 3 Cost..
Dal tenore letterale del comma 280 dellarticolo 1 della legge 296/06 (A decorrere dal periodo dimposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 e fino alla chiusura del periodo dimposta in corso alla data del 31 dicembre 2009, alle imprese attribuita un credito di imposta nella misura del 10 per cento dei costi sostenuti per attivit di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo) emerge infatti che il credito dimposta per cui causa entrava ope legis nel patrimonio dei contribuenti che sostenessero, entro larco temporale indicato dalla legge, costi per attivit di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo, allatto stesso del sostenimento di tali costi. Si trattava, dunque, di un diritto soggettivo perfetto, il cui fatto costitutivo indicato dalla legge nel sostenimento di costi per attivit di ricerca industriale e di sviluppo precompetitivo nei periodi di imposta in corso al 31 dicembre degli anni 2007, 2008 e 2009.
Al riguardo, non appare persuasivo lassunto della difesa erariale secondo il quale nel tempo intercorrente tra la maturazione del credito di imposta (cio il sostenimento dei costi da cui tale credito deriva) e lutilizzo del medesimo in compensazione dei debiti tributari, tramite il modello F24 il credito stesso non sarebbe qualificabile come un diritto soggettivo pieno, bens come un diritto condizionato alla sussistenza di copertura finanziaria. Tale assunto si fonda sul disposto dellarticolo 5 del decreto legge n. 138/02, convertito con la legge 178/2002, rubricato monitoraggio dei crediti di imposta ed il cui primo comma, come modificato dalla legge di conversione, recita: I crediti di imposta previsti dalle vigenti disposizione di legge sono integralmente confermati e, fermo restando quanto stabilito dagli articoli 10 e 11, possono essere fruiti entro i limiti degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. I soggetti interessati hanno diritto al credito dimposta fino allesaurimento delle risorse finanziarie. Questa disposizione, tuttavia, non operava (fino allentrata in vigore del decreto legge 185/08) per i crediti di imposta oggetto del presente giudizio, in quanto essa, emanata nel 2002, concerne i crediti previsti dalle vigenti disposizioni, ossia quelli previsti dalle disposizioni vigenti nel 2002; mentre i crediti di imposta oggetto del presente giudizio sono stati introdotti solo nel 2006, con la legge n. 269. Ci del resto reso palese dal rilievo che solo nel 2008, con il pi volte citato articolo 29 del decreto legge 185/08, il legislatore ha esteso il principio del monitoraggio anche ai crediti di imposta oggetto del presente giudizio, fissando il relativo limite di copertura finanziaria (vedi il primo comma del citato articolo 29: Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dellarticolo 5, del decreto legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti dimposta, vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attivit di ricerca di cui allarticolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti). N, sotto altro profilo, appare concludente la considerazione dellAvvocatura Generale dello Stato secondo cui al principio del monitoraggio dei crediti di imposta fissato dallarticolo 5 d.l. 138/02 dovrebbe attribuirsi natura di principio generale, attuativo dellarticolo 81 della Costituzione. Indipendentemente dalla fondatezza di tale tesi, infatti evidente che un principio generale di limitazione del diritto al credito di imposta fino allesaurimento delle risorse finanziarie non potrebbe comunque operare quando, come avvenuto con la legge n. 296/06, la legge istitutiva del credito di imposta ometta la fissazione di limiti di copertura.
Deve quindi ribadirsi che alla data del 29/11/2008, giorno di entrata in vigore del decreto legge 185/08, i contribuenti che avevano gi sostenuto, a partire dal periodo dimposta in corso al 31 dicembre 2007, costi per attivit di ricerca industriale di sviluppo precompetitivo avevano maturato il diritto soggettivo perfetto al credito dimposta nella percentuale di detti costi prevista dalla legge.
Larticolo 29 del decreto legge 185/08, fissando un limite, prima inesistente, alle risorse disponibili per la copertura finanziaria del beneficio de quo, ha inciso sotto due profili sulla posizione dei contribuenti che, avendo gi avvito attivit di ricerca industriale e sviluppo precompetitivo, sono stati esclusi dalla fruizione del credito dimposta, per costoro, infatti, la norma del 2008 ha, in primo luogo, abolito il diritto al credito di imposta gi maturato in relazione ai costi gi sostenuti e, in secondo luogo, abolito laspettativa al credito di imposta maturando in relazione ai costi da sostenere per attivit gi avviate.
A questo proposito giova aggiungere che la tesi della Commissione Tributaria Regionale secondo cui larticolo 29 del decreto legge 185/2008 non avrebbe eliso il diritto del contribuente al credito dimposta maturato alla data del 29/11/2008, ma ne avrebbe solo rinviata la fruizione nel tempo agli esercizi successivi al 2011, non pu essere condivisa. Tale tesi riecheggia anche nella risoluzione dellAgenzia delle Entrate n. 100/E del 19/10/2011, laddove si afferma che Dallesame della normativa istitutiva dellagevolazione e del delineato quadro interpretativo si evince che per le attivit di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008 il diniego del predetto nulla-osta non impedisce la maturazione del credito di imposta ma inibisce lutilizzo del credito di imposta maturato, nei termini in precedenza specificati, nei relativi periodi di imposta, a causa dellesaurimento delle risorse disponibili, senza tuttavia escludere la possibilit di un futuro utilizzo in funzione delle disponibilit finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi successivi.
In proposito, osserva la Corte che lassunto dellAmministrazione finanziaria secondo cui il diniego di nulla osta non escluderebbe la possibilit che il credito di imposta (maturato e) denegato possa formare oggetto di un futuro utilizzo in funzione delle disponibilit finanziarie eventualmente stanziate negli esercizi successivi ha una portata esclusivamente metagiuridica. In termini giuridici, per contro, ovvio che il diniego di nulla osta non esclude (e non si vede come potrebbe escludere) la possibilit che il legislatore, reintervenendo sulla materia, disponga, stanziando i necessari finanziamenti, la soddisfazione di quei crediti per i quali il nulla osta sia stato negato; ma altrettanto ovvio che, in assenza di ulteriori futuribili interventi del legislatore, il diniego del nulla osta preclude, alla stregua del disposto dellarticolo 29 d.l. n. 185/08, la possibilit giuridica di soddisfare il credito dimposta gi maturato ed ha, quindi, efficacia estintiva di tale credito.
Quanto allaffermazione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui larticolo 29 del decreto legge 185/2008 non avrebbe estinto il diritto del contribuente al credito dimposta maturato alla data del 29/11/2008, ma ne avrebbe solo rinviato la fruizione agli esercizi successivi al 2011, essa risulta del tutto sfornita di fondamento normativo. Nella disciplina del 2008, infatti, non contenuta alcuna disposizione che differisca agli esercizi successivi al 2011 la fruizione del credito di imposta dei contribuenti ai quali il nulla-osta a tale fruizione venga negato per esaurimento delle risorse finanziarie. E appena il caso di notare, in proposito, che la disposizione secondo la quale la fruizione del credito di imposta possibile nellesercizio in corso ovvero, in caso di esaurimento delle risorse disponibili in funzione delle disponibilit finanziarie, negli esercizi successivi contenuta nella seconda parte della lettera a) del comma 3 dellarticolo 29 in esame si riferisce alla fruizione del credito dimposta negli esercizi 2008, 2009, 2010 e 2011 (per ciascuno dei quali il secondo comma dello stesso articolo 29 prevede un apposito stanziamento di bilancio) e non agli esercizi successivi al 2011 (per i quali il decreto legge 185/2008 non prevede alcuno stanziamento).
Il decreto legge 185/2008, in altri termini, non ha dettato, come erroneamente ritiene la Commissione Tributaria Regionale, una disciplina tendente a differire nel tempo il godimento dei diritti gi sorti o, altrimenti detto, una disciplina dellesercizio del diritto che, ferma la relativa sussistenza, ne subordini lesigibilit allavveramento di eventi futuri ma certi ma ha abolito tali diritti per tutti coloro che, in base alla procedura di selezione normativamente fissata, non rientrassero nella capienza finanziata del medesimo decreto legge. Di ci offre decisiva conferma il rilievo che solo con la ulteriore e successiva legge n. 191/09 (finanziaria 2010) si disposta, con apposito stanziamento di bilancio, una parziale soddisfazione nella percentuale, come sopra accennato, del 47,53% di tali crediti. I quali quindi hanno subito una falcidia del 52,47% della quale nessuna norma di legge, ad oggi, prevede forme di futura reintegrazione, potendosi anzi sottolineare, sul piano storico-fattuale, che le disposizioni che dopo il 2010 hanno istituito ulteriori crediti di imposta per ricerca e sviluppo (articolo 1 del decreto legge n. 70/11, convertito con la legge n. 106/11, e articolo 1, commi 95-97, della legge di stabilit 2013 n. 228/12) non hanno pi rifinanziato la fruizione dei crediti dimposta previsti dalla legge finanziaria 2006 per le attivit di ricerca avviate prima del 29 novembre 2008.
La disciplina dellarticolo 29 del decreto legge 185/2008 appare allora sospettabile di illegittimit costituzionale, con riferimento allarticolo 3 Cost., nella parte in cui non salvaguarda i diritti e le aspettative al credito dimposta di cui allarticolo 1, commi da 280 a 283, della legge n. 296/06, sorti in relazione ad attivit di ricerca avviate prima del 29/11/2008.
Il contrasto tra la disciplina in esame ed il parametro di cui allarticolo 3 Cost., appare ravvisabile sotto due distinti profili.
Sotto un primo profilo, per la violazione del principio di tutela dellaffidamento del cittadino nella certezza delle situazioni giuridiche.
La Corte Costituzionale ha infatti varie volte affermato che laffidamento del cittadino sulla certezza delle situazioni giuridiche, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non pu essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi precedenti (si vedano le pronunce della Corte Costituzionale nn. 349/85,155/90, 390/95, 111/98, 211/97, 416/99, 525/2000, 446/02, 364/07). Al riguardo si osserva che se non possono ipotizzarsi limiti costituzionali alla potest legislativa di eliminare o limitare un beneficio fiscale previsto dalla legge per determinate iniziative imprenditoriali, con riferimento alle attivit successive allentrata in vigore della norma abolitiva o limitativa sembra potersi dubitare della conformit al canone della ragionevolezza di una disposizione ablativa di crediti di imposta gi entrati nel patrimonio del contribuente, in quanto maturati in relazione a costi gi sostenuti, e di aspettative di crediti dimposta maturandi in relazione a costi ancora da sostenere per il completamento di attivit gi avviate. Si deve infatti considerare, al riguardo, che nel calcolo di convenienza imprenditoriale posto alla base della decisione di sostenere detti costi il contribuente ha fatto legittimo affidamento sul risparmio fiscale agli stessi normativamente connesso e non appare ragionevole salvaguardare le esigenze di bilancio dello Stato scardinando la programmazione di bilancio delle imprese e, in generale, dei cittadini (sul punto vedi, in particolare, C. Cost. 211/97, citata, laddove chiarisce che se il legislatore, nellesercizio del suo potere discrezionale, pu, a salvaguardia dellequilibrio di bilancio, modificare la disciplina pensionistica fino al punto di ridurre il quantum del trattamento previsto, deve invece escludersi che, come avvenuto nella fattispecie, possa addirittura eliminare retroattivamente una prestazione gi conseguita; si veda anche, sul tema delle modificazioni retroattive del quadro giuridico nel quale si sono formate scelte imprenditoriali, C. Cost. 156/07, dichiarativa dellillegittimit costituzionale di una norma di legge regionale che sacrificava allesito di una arbitraria ponderazione, la posizione di altri soggetti (nella specie Azienda Napoletana Mobilit s.p.a.), che, a distanza di un periodo di tempo considerevolmente ampio, avevano fatto giustificato affidamento nellavvenuto consolidamento della situazione sostanziale nel frattempo creatasi.
N, per concludere sul punto, il dubbio di illegittimit costituzionale dellarticolo 29 del decreto legge 185/08 appare dissipato dal richiamo dellAvvocatura Generale dello Stato alla giurisprudenza della Corte Costituzionale sullevoluzione della disciplina del credito dimposta sui nuovi investimenti nelle aree svantaggiate individuate dalla Commissione CE (ordinanze nn. 124/06, 180/07, 185/09), attesa la sostanziale diversit tra lintervento effettuato dagli articoli 10 d.l. 138/02 e 62 l. 289/02 sulla disciplina originariamente dettata dallarticolo 8 della legge 388/00 per il credito dimposta connesso a nuovi investimenti nelle aree svantaggiate (ben riepilogato nella sentenza di questa Corte n. 5324/12) e lintervento effettuato dallarticolo 29 d.l. 185/08 sulla disciplina dettata dallarticolo 1, commi da 280 a 283, della legge n. 296/06 per il credito dimposta connesso ad investimenti in ricerca e sviluppo.
Nel caso, infatti, del credito dimposta per nuovi investimenti nelle aree svantaggiate, le modifiche normative recate dallarticolo 10 del decreto legge n. 138/02 relative tanto ai presupposti sostanziali del diritto (la cui attribuzione stata ristretta a determinati settori produttivi e nei limiti di tetti di copertura prefissati), quanto alle modalit procedimentali del relativo esercizio (che ha cessato di essere automatico, tramite esposizione del credito nella dichiarazione dei redditi, ed stato subordinato al previo assenso dellamministrazione, allesito di apposita istanza del contribuente) sono state introdotte nel rispetto dellaffidamento dei contribuenti nella certezza delle situazioni giuridiche pregresse (si veda il terzo comma dellarticolo 10 d.l. 138/02, come modificato in sede di conversione: Le disposizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 1, nonch del comma 2, si applicano agli investimenti per cui, successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, risulta presentata listanza di cui al comma 1-bis dellarticolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e per i quali si verificano gli eventi di cui allarticolo 75, comma 2 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero, per le prestazioni di servizi per le quali vengono previsti contrattualmente stati di avanzamento dei lavori, viene accettato il primo stato di avanzamento dei lavori. Per gli investimenti per i quali il contratto risulta concluso entro la data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto si applicano le disposizioni vigenti precedentemente alle modifiche apportate con la medesima legge, anche se gli eventi di cui al citato articolo 75, comma 2, ovvero laccettazione del primo stato di avanzamento dei lavori si verificano successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto). Nessuna portata retroattiva pu ascriversi alla successiva imposizione, recata dallarticolo 62 della legge 289/02, di un obbligo informativo a carico sia delle imprese che avevano gi conseguito in via automatica il diritto al contributo, sia di quelle che avevano conseguito tale diritto con il previo assenso dellamministrazione; come infatti precisato nellordinanza n. 124/2006 della Corte Costituzionale, larticolo 62 della legge 289/02 non dispone per il passato, ma fisa per il futuro un obbligo di comunicazione di dati a pena di decadenza dal contributo, a nulla rilevando che tale decadenza abbia ad oggetto un contributo gi conseguito.
Viceversa, come sopra dimostrato, nel caso del credito di imposta sui costi sostenuti per attivit di ricerca, la disciplina introdotta dallarticolo 29 del decreto legge 185/08 ha abolito, per i contribuenti esclusi dalla fruizione del credito dimposta per esaurimento delle risorse finanziarie, diritti e aspettative gi maturati prima dellentrata in vigore decreto legge.
Il secondo profilo in relazione al quale appare non manifestamente infondato il dubbio di illegittimit costituzionale, sempre con riferimento al parametro dellarticolo 3 Cost., dellarticolo 29 del decreto legge 185/2008 nella parte in cui non salvaguarda i diritti e le aspettative sorti ai sensi dellarticolo 1, commi 280 e segg., l. 296/06, in relazione ad attivit di ricerca avviate prima del 29/11/2008 lo si prospetta in linea subordinata rispetto al primo profilo (il quale, ove accolto, risulterebbe assorbente) e si incentra sulle caratteristiche della procedura fissata dalla legge per selezionale, nellambito della platea dei contribuenti che alla data del 29/11/2008 avevano gi avviato attivit di ricerca e sviluppo precompetitivo, quelli destinati a fruire del credito.
Tale procedura, dettata nella seconda parte del secondo comma, nonch nel terzo comma, dellarticolo 29 d.l. 185/08, si compendia nellinoltro per via telematica allAgenzia delle entrate di un formulario valevole come prenotazione e nellacquisizione ed evasione, da parte della predetta Agenzia, dei formulari alla stessa pervenuti, secondo lordine cronologico di arrivo.
In proposito si osserva che se in linea generale non pu ritenersi irrazionale il ricorso al criterio selettivo, di antichissima tradizione ,prior tempore potior jure nel caso, quale quello in esame, in cui la selezione debba svolgersi tra una platea vastissima di concorrenti e si fondi sul momento di arrivo al destinatario di atti tramessi per via telematica, tale criterio conduce a risultati completamente scollegati non solo dal merito delle ragioni di credito, ma anche dalla solerzia nellesercizio delle stesse. La risultante di fattori quali la sproporzione tra risorse disponibili e domande, lampiezza del numero dei concorrenti, la velocit dei meccanismi di trasmissione informatica determina una selezione sostanzialmente casuale, che si esaurisce in un tempo brevissimo e produce risultati dipendenti prevalentemente dalla potenza e sofisticatezza delle apparecchiature informatiche di cui dispongono i singoli contribuenti o i professionisti che li assistono.
Ci determina una disparit di trattamento (in ordine alla fruizione del credito di imposta, ad alcuni concessa e ad altri negata) di situazioni eguali (di contribuenti tutti egualmente titolari di crediti di imposta derivanti da attivit gi avviate alla data del 29/11/2008) in base ad un criterio di priorit cronologica che, per le sue concrete modalit di attuazione, non appare ragionevole (ed stato abbandonato in sede di definizione delle modalit di utilizzo del rifinanziamento disposto dalla legge 191/09, per le quali il D.M. 04/03/2011 ha fatto ragionevolmente ricorso ad un criterio tipicamente concorsuale, assegnando a ciascun contribuente una percentuale del proprio credito corrispondente al rapporto tra il totale delle risorse disponibili ed il totale delle prenotazioni da soddisfare).
In definitiva, deve giudicarsi non manifestamente infondata, con riferimento allarticolo 3 Cost., la questione di legittimit costituzionale, sollevata dal ricorrente nel primo motivo di ricorso, dellarticolo 29 del decreto legge 185/2008, convertito in legge, con modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti profili:
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente dal disposto del comma 1 di detto articolo (Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dellarticolo 5, del decreto legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attivit di ricerca di cui allarticolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti) non fa salvi i diritti e le aspettative sorti ai sensi dellarticolo 1, commi 280 e segg., l. 296/06 in relazione ad attivit di ricerca avviate prima del 29/11/2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lett. a) (per le attivit di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano gi avviate p rima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica allAgenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal direttore della predetta Agenzia; linoltro del formulario vale come prenotazione dellaccesso alla fruizione del credito dimposta) e del comma 3, primo periodo e prima parte della lett. a) (Lagenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente lordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla osta ai soli fini della copertura finanziaria) stabilisce un meccanismo di selezione dei soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano sostanzialmente casuali.
Pertanto, ritenutane la rilevanza e la non manifesta infondatezza, va sollevata la questione di legittimit costituzionale, con riferimento allarticolo 3 Cost., dellarticolo 29 del decreto legge 185/2008, convertito in legge, con modificazioni, con la legge n. 2/2009, sotto i due seguenti profili:
sotto il primo profilo, nella parte in cui la norma emergente dal disposto del comma 1 di detto articolo (Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, dellarticolo 5, del decreto legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, sul monitoraggio dei crediti di imposta si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto tenendo conto degli oneri finanziari previsti in relazione alle disposizioni medesime. In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attivit di ricerca di cui allarticolo 1, commi da 280 a 283 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti) non fa salvi i diritti e le aspettative sorti ai sensi dellarticolo 1, commi 280 e segg., l. 296/06 in relazione ad attivit di ricerca avviate prima del 29/11/2008;
sotto il secondo profilo, subordinato al primo, nella parte in cui la norma emergente dal combinato disposto del comma 2, lettera a) (per le attivit di ricerca che, sulla base di atti o documenti aventi data certa, risultano gi avviate prima della data di entrata in vigore del presente decreto, i soggetti interessati inoltrano per via telematica allAgenzia delle entrate, entro trena giorni dalla data di attivazione della procedura di cui al comma 4, a pena di decadenza dal contributo, un apposito formulario approvato dal Direttore della predetta Agenzia; linoltro del formulario vale come prenotazione dellaccesso alla fruizione del credito dimposta) e del comma 3, primo periodo, e prima parte della lettera a) (LAgenzia delle entrate, sulla base dei dati rilevati dai formulari pervenuti, esaminati rispettandone rigorosamente lordine cronologico di arrivo, comunica telematicamente e con procedura automatizzata ai soggetti interessati: a) relativamente alle prenotazioni di cui al comma 2, lettera a), esclusivamente un nulla osta ai soli fini della copertura finanziaria) stabilisce un meccanismo di selezione dei soggetti autorizzati alla fruizione del credito i cui esiti risultano sostanzialmente casuali.
Speriamo che il Legislatore, nel disciplinare i crediti di imposta, in futuro non applichi la suddetta normativa che trasforma il diritto del contribuente ad una assurda lotteria fiscale.
Listituto dei crediti di imposta importante per lo sviluppo imprenditoriale, anche se con la recente legge di Stabilit 2014, da oggi al Senato, sono previsti tagli per 18 crediti di imposta, che entro fine gennaio 2014 un D.P.C.M. dovr rideterminare le percentuali di fruizione, con una riduzione non inferiore al 15%.
Certo non questo il modo per favorire lo sviluppo industriale ed uscire dalla pesante recessione economica attuale.



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