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IRAP e professionisti: grava sul contribuente dimostrare lassenza di autonoma organizzazione. Nota di commento a Corte di Cassazione n. 22941 del 9 ottobre 2013.
Articolo pubblicato online il 15 gennaio 2014

di Studio legale tributario Leo
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SOMMARIO: 1. La decisione; 2. Precedenti giurisprudenziali conformi: il professionista deve provare lassenza di autonoma organizzazione; 3. Precedenti giurisprudenziali difformi: le professioni cd. protette sono sempre escluse da assoggettamento ad IRAP.

1. La decisione.
Nella sentenza n. 22941 del 9 ottobre 2013 la Corte di Cassazione conferma la propria giurisprudenza in materia di presupposto dellIRAP con riguardo ai lavoratori autonomi.
Secondo lart. 2 del d.lgs. n. 446/1997 presupposto dell’imposta l’esercizio abituale di una attivit autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Ebbene, la sentenza in commento chiarisce il concetto di autonoma organizzazione applicata ai professionisti, nonch il conseguente articolarsi dellonere probatorio.
Nella fattispecie, un avvocato, destinatario di cartella di pagamento relativa allIRAP dellanno 2002, impugnava latto in dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Modena. Sia la Commissione de qua sia la Commissione tributaria regionale dellEmilia confermavano la legittimit della cartella di pagamento.
In particolare, la CTR riteneva che il contribuente in grado di svolgere da solo la sua attivit necessariamente dotato di autonoma organizzazione.
Il professionista ricorreva dunque in Cassazione deducendo tre motivi:
a) violazione e falsa applicazione dellart. 2 del d.lgs. n. 446/1997, in relazione allart. 360, n. 3, cpc, avendo errato la CTR nel ritenere il ricorrente soggetto passivo IRAP non disponendo di autonoma organizzazione;
b) difetto di motivazione della sentenza, ai sensi dellart. 360, n. 5, cpc non avendo il giudice dappello motivato in ordine alla organizzazione del ricorrente;
c) formazione del giudicato esterno, successivo alla sentenza impugnata, con riguardo al periodo dimposta 2003. In relazione a tale anno, infatti, intervenuta sentenza della CTR dellEmilia n. 50/15/2009, divenuta definitiva, che ha accertato lassenza in capo al medesimo contribuente di autonoma organizzazione con conseguente non assoggettabilit ad IRAP.
La Corte di Cassazione analizza per prima il motivo attinente al giudicato esterno. Secondo i giudici di legittimit il giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta non idoneo a far stato per i successivi o i precedenti in via generalizzata e aspecifica. Simile efficacia va infatti riconosciuta solo a quelle situazioni relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistente un interesse protetto avente carattere di durevolezza nel tempo, non estendendosi a tutti i punti che costituiscono antecedente logico della decisione ed in particolare alla valutazione delle prove ed alla ricostruzione dei fatti.
Una volta escluso che la sentenza emessa con riferimento allanno 2003 possa fare stato in relazione allanno di imposta 2002, la Corte passa ad affrontare congiuntamente gli altri due motivi del ricorso, aventi ad oggetto laccertamento dell autonoma organizzazione.
I giudici partono dal principio secondo cui lesercizio delle attivit di lavoro autonomo escluso dallapplicazione dellimposta soltanto qualora si tratti di attivit non autonomamente organizzata. Il relativo accertamento, evidenzia la Corte, compete al giudice di merito ed insindacabile in sede di legittimit, se congruamente motivato. La motivazione del giudice di merito, in particolare, deve riguardare laccertamento in merito allimpiego di beni strumentali eccedenti, secondo lid quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per lesercizio dellattivit professionale nonch lutilizzo da parte del professionista, in modo non occasionale, di lavoro altrui.
Dal punto di vista degli oneri probatori, grava sul contribuente fornire la prova dellassenza delle condizioni anzidette (ex plurimis, Cass. n. 3676, n. 3673, n. 3678, n. 3680 del 2007).
La Corte di Cassazione, nella fattispecie, cassa la sentenza della CTR in quanto la motivazione della sentenza impugnata - secondo cui lattivit del contribuente anche autonomamente organizzata perch, quella piccola organizzazione che dichiara davere adeguata allattivit che svolge ed autonoma perch non dipende dal committente - non consente di individuare i fatti ritenuti giuridicamente rilevanti in ordine alla affermata imposizione Irap, non evidenziando gli elementi considerati o i presupposti della decisione ed impedendo ogni controllo sul percorso logico-argomentativo seguito per la formazione del convincimento del Giudice.
Aggiunge poi la Corte che a fronte delle puntuali censure formulate dal ricorrente, con riguardo alla mancanza di una propria struttura organizzativa, della mancanza di dipendenti, della utilizzazione di modesti beni strumentali, nonch della affermazione di avere usufruito della struttura organizzativa della Cremonini s.p.a. e dellospitalit dello studio M. e Associati in Modena la motivazione si appalesa insufficientemente e non congruamente motivata avendo anche apoditticamente affermato che il contribuente che in grado di svolgere da solo la sua attivit necessariamente dotato di autonoma organizzazione .
Alla luce di ci, la Corte di Cassazione cassa la sentenza della CTR rinviando ad altra sezione della stessa Commissione.
2. Precedenti giurisprudenziali conformi: il professionista deve provare lassenza di autonoma organizzazione.
La sentenza in commento ribadisce principi gi affermati negli ultimi anni da diverse sentenze, sia di legittimit sia di merito. Come stabilito da Cass. n. 14379 del 15/06/2010 lautonoma organizzazione deve consistere in un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui e in grado di potenziare lattivit intellettuale del professionista (Cass. n. 21989 del 16/10/2009). Al contrario non sussiste autonoma organizzazione ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si sia avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio alla sua attivit personale (CTP Lecce n. 490/04/10 del 21/12/2010).
Al riguardo giova richiamare Cass. n. 3678 del 16/02/2007 secondo la quale va condivisa la tesi che legittima limposizione solo a cospetto di una struttura organizzativa esterna del lavoro autonomo e cio quel complesso di fattori dei quali il professionista si avvale e che per numero e importanza sono suscettibili di creare valore aggiunto rispetto alla mera attivit intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how.
A sua volta la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 24117 del 28/12/2012 ha posto in luce come i beni strumentali impiegati nellesercizio dellattivit devono essere valutati nel quadro della realt scientifica e/o tecnologica.
Sul nesso tra beni strumentali e tipologia di attivit esercitata dal contribuente meritevole di pregio CTR Veneto n. 36 del 26/03/2013: stando alla documentazione versata in causa, sebbene il valore dei cespiti ammortizzabili e dei beni strumentali sia assai elevata, non pu essere trascurato, a differenza di quanto deciso dal primo giudice, il fatto che l’appellante, svolgendo attivit di medico specialista oculista, non pu che utilizzare macchinari e strumentazione assai costosa, ma si tratta, appunto, della strumentazione senza la quale l’attivit non potrebbe essere oggi efficacemente svolta: si tratta di strumentazione assolutamente necessaria. Ne deriva che l’elemento di valutazione rappresentato dal valore di tale strumentazione non pu giustificare, di per s, in assenza di altri elementi, l’esistenza di una autonoma organizzazione, come, invece, si potrebbe ritenere in altri casi di attivit che non richiedono necessariamente l’impiego di macchinari costosi (in relazione alle quali, appunto, l’esistenza di beni strumentali di elevato valore potrebbe essere indice di una autonoma organizzazione).
Secondo Cass. n. 12967 del 24/05/2013 laccertamento dellassenza di autonoma organizzazione spetta al giudice di merito ed insindacabile in sede di legittimit se congruamente motivato.
In particolare, il presupposto dellautonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilit ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attivit in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce, tuttavia, onere del contribuente, che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell’assenza delle predette condizioni
Da ultimo, va segnalata la sentenza della CTR Bari-Sez. Lecce, n. 197 del 26 luglio 2013 secondo cui lIRAP colpisce il valore aggiunto prodotto da una attivit, essendo unimposta reale e non gi personale. Il professionista, in sostanza, deve disporre di mezzi che eccedano il minimo indispensabile perch lattivit possa essere compiuta.
Nella fattispecie, il professionista aveva dimostrato come i beni strumentali fossero di valore modesto e, dal punto di vista qualitativo, rappresentavano strumenti essenziali in relazione alla tipologia di attivit svolta. Inoltre, le spese sostenute per lattivit (quote di ammortamento e spese per immobili) erano assolutamente esigue.
Sulla scorta delle predette prove, la Commissione regionale ha riconosciuto il rimborso dellIRAP, riformando totalmente la precedente sentenza della Commissione tributaria provinciale.
3. Precedenti giurisprudenziali difformi: le professioni cd. protette sono sempre escluse da assoggettamento ad IRAP.
LIRAP non mai applicabile alle professioni cd. protette. E questa la conclusione a cui giuntala recente sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 238 del 22/04/2013.
La fattispecie analizzata dalla Commissione laziale riguardava un geometra destinatario di una cartella di pagamento recante IRAP con riferimento allanno 2005. La Commissione tributaria provinciale di Viterbo aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo che nella specie mancassero elementi tali da far prefigurare una autonoma organizzazione.
LAgenzia delle Entrate proponeva appello sostenendo che nella fattispecie invece sussistente lautonoma organizzazione dovendosi ritenere lorganizzazione stessa quale condizione intrinseca dellattivit di libera professione.
Nel suo percorso argomentativo, la CTR Lazio parte dalla distinzione, rinveniente nellordinamento tributario, tra attivit di lavoro autonomo e attivit di impresa. Le due attivit, afferma la Commissione, sono disciplinate separatamente in quanto caratterizzate da differente natura. Infatti, lattivit di impresa si basa sullorganizzazione che data da un complesso di beni strumentali funzionalmente collegati tra loro al fine dellesercizio dellimpresa, tanto da assumere le caratteristiche di un quid pluris rispetto allattivit di lavoro personale dello stesso imprenditore. Diversamente, nellambito dellattivit di lavoro autonomo, lorganizzazione dei fattori produttivi di regola assente. In modo particolare, nelle cd. professioni intellettuali o protette, non assolutamente configurabile, in via di principio, lesistenza di unorganizzazione di beni che possa funzionare separatamente e indipendentemente dallintervento del professionista.
Secondo la sentenza in commento, in particolare, le attivit professionali quali quelle del geometra, dellingegnere, dellavvocato, del notaio, dellagente di commercio non possono svolgersi senza lapporto del professionista. Ne discende che per quanto possa essere minima lorganizzazione professionale della quale egli si serve, la sua presenza nellesercizio dellattivit sar sempre indispensabile. Inoltre, per quanto ampia e sofisticata sia lorganizzazione, sar sempre e comunque necessario fare riferimento alla presenza personale del professionista perch lattivit di questi possa effettivamente svolgersi.
Il collegio laziale, dunque, interpreta il concetto di autonoma organizzazione in chiave qualitativa non gi quantitativa. In particolare, si configura lautonoma organizzazione laddove vi una struttura in grado di funzionare anche in assenza del titolare. Laddove, invece, lapporto personale del professionista indispensabile (ad esempio nelle prestazioni caratterizzate da intuitu personae) non vi potr mai essere unautonoma organizzazione.
Lindagine sulla natura della prestazione, pertanto, assorbe quella di carattere quantitativo incentrata sulla dimensione dei fattori produttivi organizzati dal professionista (beni strumentali, lavoratori dipendenti e collaboratori, forme di finanziamento, etc.).
Come visto nel precedente paragrafo, la Corte di Cassazione esclude che le professioni cd. protette o intellettuali siano carenti per ci solo di autonoma organizzazione. E necessario invece, cos come per tutte la attivit di lavoro autonomo, accertare in concreto il requisito della autonoma organizzazione, verificando se esista una struttura di supporto in grado di realizzare un incremento potenziale alla produttivit propria del lavoro personale.
La sentenza della Ctr Lazio va, invece, in direzione completamente opposta interpretando la nozione di autonoma organizzazione in chiave qualitativa, come capacit dell’organizzazione di fornire un servizio indipendentemente dall’intervento personale del professionista. Capacit di regola esclusa nelle professioni cd. protette.

Lecce, 16 ottobre 2013 Avv. Leonardo Leo



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