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La notifica diretta per posta da parte di Equitalia. Dubbi di costituzionalit dellart. 26 del D.P.R. n. 602/1973.
Articolo pubblicato online il 15 gennaio 2014

di Maurizio Villani, Idalisa Lamorgese
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Il presente approfondimento si propone quale obiettivo quello di riproporre ed analizzare la complessa vicenda della notifica della cartella di pagamento direttamente eseguita dallAgente della riscossione a mezzo del servizio postale che ruota intorno alla corretta interpretazione dellarticolo 26 del D.P.R. n. 602/1973 e che continua ad essere oggetto di vivo dibattito giurisprudenziale fra gli operatori del settore tributario.
In particolare, allo scopo di inquadrarne correttamente la problematica, viene tracciato lexcursus storico della relativa normativa e viene fornito un esaustivo monitoraggio degli orientamenti giurisprudenziali di merito e di Cassazione formatisi al riguardo. Si conclude il presente lavoro esortando gli addetti ai lavori a sollevare lincostituzionalit dellart. 26 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973 per i motivi che di seguito si svilupperanno.
Procediamo con ordine.
Come noto, la norma di riferimento costituita dallarticolo 26 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973 rubricato, appunto, Notificazione della cartella di pagamento, attraverso la quale il Legislatore ha stabilito che la cartella di pagamento debba essere notificata dagli ufficiali di riscossione o dagli altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra Comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La norma prosegue affermando che la notifica pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento e che, in tal caso, la cartella notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove l’abitazione, l’ufficio o l’azienda. La notifica della cartella, inoltre, pu essere eseguita anche a mezzo posta elettronica certificata, presso gli indirizzi risultanti dagli elenchi previsti a tal fine dalla legge, e, quando non notificata a mezzo raccomandata e la notificazione avviene mediante consegna nella mani proprie del destinatario o di persone di famiglia o addette alla casa, all’ufficio o all’azienda, non richiesta la sottoscrizione dell’originale da parte del consegnatario. Infine, si afferma che nei casi di notifica effettuata ai sensi dellart. 140 c.p.c., le modalit di tale forma di notifica seguono la disciplina di cui allart. 60 del D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973, con la precisazione che la notifica, in questo caso si ha per eseguita il giorno successivo a quello in cui l’avviso del deposito affisso nell’albo del Comune.
Ricordiamo che lart. 26 del D.P.R. n. 602/1973 ha subito rilevanti mutazioni ratione temporis e ha avuto la seguente formulazione giuridica:
a) dal 1 gennaio 1974 sino al 30 giugno 1999:
la notificazione della cartella al contribuente eseguita dai messi notificatori dellesattoria o dagli ufficiali esattoriali ovvero dagli ufficiali giudiziari e nei comuni che non sono sede di pretura, da messi comunali e dai messi di conciliazione. Alla notificazione in comuni non compresi nella circoscrizione esattoriale provvede lesattore territorialmente competente, previa delegazione da parte dellesattoria che ha in carico il ruolo. La notificazione pu essere eseguita anche mediante invio, da parte dellesattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento. La notificazione si ha per avvenuta alla data indicata nellavviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal comma successivo;
b) dal 1 luglio 1999 sino all8 giugno 2001, a seguito delle modifiche introdotte dallart. 12, comma 1, D. Lgs. n. 46 del 26 febbraio 1999:
La cartella notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nellavviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma;
c) dal 9 giugno 2001 sino al 30 maggio 2010, a seguito delle ulteriori modifiche apportate dallart. 1, comma 1, lett. c), D. Lgs. n. 193 del 27 aprile 2001:0000
La cartella notificata dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abilitati dal concessionario nelle forme previste dalla legge ovvero, previa eventuale convenzione tra comune e concessionario, dai messi comunali o dagli agenti della polizia municipale. La notifica pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento; in tal caso, la cartella notificata in plico chiuso e la notifica si considera avvenuta nella data indicata nellavviso di ricevimento sottoscritto da una delle persone previste dal secondo comma o dal portiere dello stabile dove labitazione, lufficio o lazienda.
Come emerge dalle evidenze in corsivo e da unattenta lettura delle modifiche di cui sopra la disposizione di cui allart. 26 del D.P.R. n. 602/1973 ha avuto il seguente sviluppo normativo: nei primi due periodi dellarticolo in esame, nella versione originaria in vigore dal 1974, vengono indicati i soggetti che eseguono la rituale notificazione e nel terzo periodo viene precisato che la notificazione pu essere eseguita anche mediante invio, da parte dellesattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento.
Dunque, il legislatore in un primo momento storico ha tassativamente previsto che la notifica a mezzo posta fosse fatta direttamente da parte dellesattore.
Nelle versioni successive, a seguito delle modifiche apportate dai tre provvedimenti legislativi, nel primo periodo vengono delineati tutti i soggetti abilitati ad eseguire la notificazione e nel secondo periodo viene precisato che la notifica pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.
Pertanto, dallinterpretazione storica, letterale e logica della norma sopra citata, si rileva che la soppressione (operata dopo la modifica del 1999) dellinciso da parte dellesattore significa che il legislatore ha voluto escludere il concessionario dal novero dei soggetti abilitati alla notifica della cartella di pagamento tramite raccomandata con ricevuta di ritorno.
Lespressione la notifica pu essere eseguita anche mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento non deve essere letta in modo estrapolato dal contesto in cui inserita, in quanto costituisce la prosecuzione del primo periodo dellart. 26 del citato D.P.R., nel quale sono indicati i soggetti qualificati a notificare la cartella di pagamento; invero la norma in questione deve essere letta nel suo complesso e non gi separando illogicamente la duplice statuizione contenuta nella stessa. Il primo periodo si limita ad individuare - con unelencazione tassativa - i soggetti legittimati allesecuzione della notifica, il secondo indica, invece, il modo attraverso il quale i soggetti di cui al periodo precedente (e solo costoro) possono eseguirla.
Tanto precisato, la conclusione cui si giunge linesistenza (e non, quindi, la semplice nullit, suscettibile di sanatoria mediante la costituzione in giudizio del ricorrente) della cartella di pagamento notificata direttamente dallAgente della riscossione a mezzo raccomandata senza lintermediazione dei soggetti abilitati.
Tanto viene recepito dalla giurisprudenza tributaria di merito secondo la quale - appunto - la notifica della cartella di pagamento effettuata da soggetto non munito del relativo potere comporta la giuridica inesistenza dellatto di notificazione.
Per citare le sentenze pi recenti, in tal senso, si sono espresse la Commissione Tributaria Provinciale di Parma, sez. 4, con la sentenza n. 18 dell11 febbraio 2013 e la Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso, sez. 2, con la sentenza n. 36 del 21 febbraio 2013.
Le pronunce di tali Commissioni si innestano in una corrente di pensiero gi fatta propria in precedenza sia dalla stessa Commissione Tributaria Provinciale di Campobasso (cfr. Comm. Trib. Prov. di Campobasso, n. 219 del 21 dicembre 2012 e Comm. Trib. Prov. di Campobasso, n. 133 dell11 giugno 2012) sia da altri giudici di merito (cfr. Comm. Trib. Prov. di Vicenza, sez. 7, n. 37 del 23 aprile 2012; Comm. Trib. Prov. di Lecce, sez. 5, n. 533 del 29 dicembre 2010; Comm. Trib. Prov di Pescara, sez. 4, n. 743 del 3 novembre 2010; Comm. Trib. Prov. di Milano, sez. 9, n. 264 del 19 luglio 2010; Comm. Trib. Prov. di Lecce, sez. 5, n. 909 del 16 novembre 2009; Comm. Trib. Prov. di Genova, sez. 12, n. 125 del 12 giugno 2008; Comm. Trib. Reg. di Catanzaro, Staccata di Reggio Calabria, sez. 6, n. 157 del 31 dicembre 2012; Comm. Trib. Reg. di Milano, sez. 45 , n. 80 del 25 giugno 2012; Comm. Trib. Reg. della Lombardia, sez. 5, n. 141 del 17 dicembre 2009).
Dalla lettura delle sopra citate sentenze emerge che :
il tema della notifica di atti che incidono nella sfera patrimoniale del cittadino stato rigorosamente disciplinato dal legislatore negli artt. 26 D.P.R. n. 602/1973 e 60 D.P.R. n. 600/1973, laddove vengono dettate tassative prescrizioni, finalizzate a garantire il risultato del ricevimento dellatto da parte del destinatario ed attribuire certezza allesito del procedimento notificatorio;
non possibile una lettura disgiunta del primo e del secondo capoverso dellart. 26 del D.P.R. n. 602/1973;
di conseguenza non vi dubbio sul fatto che il secondo periodo della disposizione di cui allart. 26 D.P.R.602/1973 non sia altro che la prosecuzione del primo, nel senso che la prima parte concerne il soggetto che abilitato dalla legge ad eseguire la notifica, mentre la seconda parte, ferma restante la necessit del soggetto abilitato, dispone in ordine alla modalit con cui pu essere eseguita la notifica, chiarendo che essa notifica pu essere effettuata, oltre che direttamente ad opera dei soggetti abilitati (indicati nella prima parte della disposizione), anche col mezzo della posta, ma pur sempre ad opera dei predetti soggetti abilitati;
tale interpretazione dipesa anche dalla lettura del testo dellart. 26 del D.P.R. n. 602/1973 precedente alla novella introdotta dal D. Lgs. n. 46/1999 in quanto, nella precedente stesura, il Legislatore affermava che la notifica poteva essere eseguita anche mediante invio, da parte dellesattore, della raccomandata con avviso di ricevimento. La soppressione della parola esattore legittima linterpretazione che, attualmente, tale facolt sia concessa unicamente ai soggetti abilitati;
lart. 14 della Legge n. 890 del 1992 laddove afferma la possibilit di eseguire la notifica degli atti ivi indicati anche a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, riserva chiaramente tale previsione a quegli uffici che esercitano potest impositiva, con evidente esclusione, pertanto, degli Agenti della riscossione che sono preposti alla sola fase della riscossione;
solo i soggetti tassativamente previsti dallart. 26 cit. possono interporsi fra chi richiede la notifica ed il soggetto notificato;
di conseguenza in caso di notifica eseguita direttamente dallAgente della Riscossione, per qualsivoglia atto che rientri nella sua competenza (cartella di pagamento, iscrizioni di ipoteche, avvisi di pagamento, fermi amministrativi, sequestri, ecc.), la notifica dovr essere ritenuta del tutto inesistente, ovvero non sanabile, poich la sanatoria di cui allart. 156 c.p.c. (a volerla ritenere applicabile agli atti diversi da quelli processuali) potrebbe eventualmente riferirsi ad una cartella con relata di notifica viziata, ma pur sempre notificata da un soggetto abilitato dalla legge;
le decisioni della Suprema Corte fino ad oggi non hanno mai direttamente affrontato e risolto la questione della legittimazione dellAgente della Riscossione per la notifica diretta con il mezzo della posta degli atti di sua competenza dopo lentrata in vigore del D. Lgs. n. 46/1999 che, come ampiamente detto, ha eliminato dallart. 26, comma 1, D.P.R. 602/1973, dopo le parole mediante invio, linciso da parte dellesattore.
Venendo adesso alla posizione assunta dalla Suprema Corte di Cassazione in ordine al tema de quo, ad avviso di chi scrive, i giudici di legittimit sino ad oggi non hanno ancora risolto e superato con chiarezza la questione.
In realt, utile sottolineare e ribadire che la Suprema Corte di Cassazione non ha ancora specificatamente affrontato leccezione dellinesistenza della notifica per posta diretta perch effettuata da un soggetto non abilitato dalla legge, in quanto non si pronunciata sulla stesura attuale della legge. Pertanto, i dubbi sulla corretta interpretazione della norma in esame rimangono immutati.
E ci lo si pu facilmente dedurre da unattenta analisi delle sentenze che di seguito si riportano:
la Sentenza n. 14327 del 19 giugno 2009 ha affermato che:
In tema di notifica a mezzo posta della cartella esattoriale emessa per la riscossione di sanzioni amministrative, trova applicazione lart. 26 del D.P.R. 602/1973, per il quale la notificazione pu essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, nel qual caso si ha per avvenuta alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal ricevente e dal consegnatario, senza necessit di redigere unapposita relata di notifica, come risulta confermato per implicito dal penultimo comma del citato art. 26, secondo il quale lesattore obbligato a conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione dellavvenuta notificazione o lavviso di ricevimento, in ragione della forma di notificazione prescelta, al fine di esibirla su richiesta del contribuente o dellAmministrazione.
Dall’esame della motivazione di detta sentenza emerge che essa stata emessa in relazione ad un caso in cui era ancora vigente la vecchia formulazione dellart. 26 D.P.R. 602/1973 che prevedeva espressamente la notifica a mezzo posta della cartella direttamente ad opera dellesattore, previsione eliminata con provvedimento di legge nellanno 1999. Pertanto la citata sentenza non pu risolvere il contrasto, insorto nella giurisprudenza di merito sulla validit o meno, ai sensi dell’articolo 26 nel testo vigente, della notificazione con la suddetta modalit, in tale norma prevista, quando effettuata "direttamente" dall’Agente della Riscossione;
l Ordinanza n. 15948 del 6 luglio 2010 specifica che:
Non ha rilievo la mancata redazione della relata, in quanto non prevista dalla legge per siffatta modalit di notifica della cartella, come implicitamente confermato dal disposto del penultimo comma dell’art.26delD.P.R. n. 602 del 1973.
In tale ordinanza, pur essendo stato posto alla Corte il quesito in ordine alla validit della notifica diretta ad opera dellAgente della Riscossione, si fa riferimento solamente allinesistenza della relata di notifica precisando che per il caso di notifica col mezzo della posta non richiesta la relata di notifica poich la prova dellavvenuta notifica data dallavviso di ricevimento della raccomandata.
Pertanto, l’ordinanza della Suprema Corte richiamata dalla resistente Equitalia, se si presta a risolvere il tema della necessit o meno della relata di notifica in caso di notificazione di cartella di pagamento mediante utilizzazione del mezzo postale nulla dice in ordine al problema - diverso ed anzi logicamente antecedente - relativo alla ritualit della notifica effettuata con tale mezzo direttamente dal Concessionario della Riscossione;
la Sentenza n. 2288 del 31 gennaio 2011 afferma che:
Laddove la cartella di pagamento sia notifica a mezzo della raccomandata con avviso di ricevimento ex art. 26 D.P.R. 602/1973, la notifica si ha per eseguita al momento della data indicata nellavviso di ricevimento sottoscritto dal destinatario non risultando necessaria la redazione della relazione di notificazione.
Anche questa sentenza, riferita tra laltro ad una cartella relativa ad IRPEF 1995/1997, ha fatto riferimento alla legislazione ante riforma del 1999 e non risolve il quesito della possibilit di notifica diretta da parte dallAgente della Riscossione, ma quello della mancanza di relata che sostituita dallavviso di ricevimento della raccomandata in caso di notifica a mezzo posta;
la Sentenza n. 11708 del 27 maggio 2011 afferma che:
Lart. 26 D.P.R. 602/1973 a proposito della notifica della cartella esattoriale prevede che essa possa realizzarsi con varie modalit, e cos tra l’altro anche senza ricorrere alla collaborazione di terzi (messi comunali, agenti della polizia municipale. .. ), ma direttamente ad opera del Concessionario mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento.
Tale affermazione sarebbe puntuale qualora fosse riferibile al testo dell’articolo 26, comma 1, cos come rimasto in vigore fino al 30 giugno 1999 (La notificazione pu essere eseguita anche mediante invio, da parte dell’esattore, ).
Anche in tale sentenza, pertanto, la Corte non affronta realmente i termini nei quali si pone la vexata quaestio (e tantomeno risolve il relativo contrasto giurisprudenziale in atto tra i giudici tributari) sul se il concessionario sia, o meno, legittimato ad eseguire, dopo il 30 giugno 1999.
Pertanto anche la sentenza n. 11708 /2011 non risolve affatto la questione di diritto interessata dall’eccezione di inesistenza della notifica;
la Sentenza n. 15746 del 19 settembre 2012 afferma che:
La cartella esattoriale pu essere notificata anche direttamente da parte del concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento nel qual caso sufficiente, per il relativo perfezionamento, che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senza alcun altro adempimento da parte dell’ufficiale postale se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull’avviso di ricevimento da restituite la mittente; ne consegue che se manchino nell’avviso di ricevimento le generalit della persona a cui l’atto stato consegnato, adempimento non previsto da alcuna norma, e la relativa sottoscrizione sia addotta come inintellegibile, l’atto pur sempre valido, poich la relazione tra la persona a cui esso destinato e quella a cui stato consegnato costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell’ufficiale postale, assistito dall’efficacia probatoria di cui all’art. 2700 c.c., ed eventualmente solo in tal modo impugnabile, stante la natura di atto pubblico dell’avviso di ricevimento della raccomandata.
Tale sentenza, limitandosi a riportare quasi testualmente le affermazioni contenute nella precedente sentenza n. 11708 /2011, non affronta la questione che in questa sede interessa;
la Sentenza n. 1091 del 17 gennaio 2013 afferma che:
La cartella esattoriale pu essere notificata, ex art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, anche direttamente da parte del Concessionario mediante raccomandata con avviso di ricevimento nel qual caso sufficiente, per il relativo perfezionamento, che la spedizione postale sia avvenuta con consegna del plico al domicilio del destinatario, senza alcun altro adempimento da parte dell’ufficiale postale se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull’avviso di ricevimento da restituite la mittente; ne consegue che se manchino nell’avviso di ricevimento le generalit della persona a cui l’atto stato consegnato, adempimento non previsto da alcuna norma, e la relativa sottoscrizione sia addotta come inintellegibile, l’atto pur sempre valido, poich la relazione tra la persona a cui esso destinato e quella a cui stato consegnato costituisce oggetto di un preliminare accertamento di competenza dell’ufficiale postale, assistito dall’efficacia probatoria di cui all’art. 2700 c.c., ed eventualmente solo in tal modo impugnabile, stante la natura di atto pubblico dell’avviso di ricevimento della raccomandata.
Come si pu facilmente notare anche tala sentenza riporta quanto statuito nella precedente sentenza n. 11708/2011 continuando ad applicare la vecchia formulazione dellart. 26 D.P.R. n. 602/1973 e a non risolvere affatto la questione di diritto interessata dalleccezione di inesistenza della notifica, lasciando cos diverse zone dombra;
infine la Sentenza n. 8321 del 4 aprile 2013 afferma che:
La notifica della cartella di pagamento specialmente disciplinata dallart. 26, D.P.R. n. 602 del 1973 e pu farsi direttamente dal concessionario mediante lettera raccomandata senza affidamento a soggetti abilitati, e, perci senza che debba formarsi alcuna relata di notifica. Al concessionario viene fatto obbligo di conservare per anni cinque lavviso di ricevimento della raccomandata, per cui lo stesso costituisce lunica prova richiesta della avvenuta notifica a mezzo di spedizione postale.
Anche questultima sentenza non risolve la questione relativa alla legittimazione dellAgente della Riscossione per la notifica diretta con il mezzo della posta ma quella della mancanza di relata che sostituita dallavviso di ricevimento della raccomandata in caso di notifica a mezzo posta.
Orbene, premesso tutto quanto sopra esposto su questo argomento e tenuto conto che in atto un contrasto giurisprudenziale e che si attende ancora una definitiva e chiara pronuncia da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, allora delle due luna:
a) o si accetta la tesi difensiva sino a questo momento da noi esposta, anche alla luce dello Statuto del Contribuente, approvato con la legge n. 212 del 27 luglio 2000, che richiede leffettiva conoscibilit dellatto;
b) oppure si rimette la questione allesame della Corte Costituzionale (che - si sottolinea - pu essere sollevata, anche dufficio, in ogni stato e grado del giudizio) sulla base dei seguenti rilievi:
1) la cartella di pagamento, pur non provenendo direttamente dalla Pubblica Amministrazione, deve essere equiparata a tutti gli effetti allatto amministrativo, di cui possiede sia il requisito soggettivo (sostanziale provenienza dalla Pubblica Amministrazione), sia quello oggettivo (lattitudine anche solo materiale a produrre degli effetti), sia quello formale (la perfezione, cio il compimento dellintero procedimento della sua formazione). La sua funzione fondamentale quella di comunicare al contribuente la sua posizione debitoria nei confronti dellente impositore a fronte di un credito ritenuto certo, liquido ed esigibile e, pertanto, deve contenere tutte le indicazioni utili per consentire al contribuente di vagliare le ragioni e, quindi, la legittimit della pretesa creditoria. la cartella deve contenere alcuni elementi essenziali a pena di nullit, quali, ad esempio, gli elementi identificativi del debito tributario, come anche il responsabile del procedimento, lente creditore e la data di consegna del ruolo allagente della riscossione. importante che la cartella contenga il termine entro il quale il soggetto deve adempiere, come anche il termine entro il quale lo stesso debitore pu proporre ricorso per evitare che la stessa diventi definitiva e, quindi, titolo per lesecuzione forzata. Inoltre, si rileva che la cartella esattoriale, al pari di ogni altro atto amministrativo, necessita di motivazione, cos come espressamente e tassativamente previsto dallart. 3 della legge 07 agosto 1990, n. 241 secondo il quale ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato e deve quindi indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dellAmministrazione, in relazione alle risultanze dellistruttoria. Tale principio stato espressamente recepito dallart. 7 della legge n. 212 del 2000, secondo cui Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. La suddetta norma, ovviamente, trova piena applicazione anche con riferimento agli atti propri dei concessionari, in quanto lart. 17 della legge n. 212 del 2000 espressamente prevede che Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell’amministrazione finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano l’attivit di accertamento, liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura.
Tutto ci trova conforto nella giurisprudenza sia di merito che di legittimit (si veda ex multis sentenza C.T.R. Puglia n. 77/7/06, sentenza Cass. n. 28318 del 21/12/2005, sentenza Cass. n. 26330 del 16/12/2009);
2) di conseguenza, la cartella di pagamento da parificare a tutti gli effetti ad un avviso di accertamento, tanto vero che tale parificazione esiste quando la cartella costituisce primo e unico atto o come iscrizione a ruolo (art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973; art. 36 ter del D.P.R. n. 600/1973; art. 54 bis del D.P.R. n. 633/1972) oppure quando non preceduta da alcun atto presupposto;
3) alla luce di quanto esposto ai punti 1) e 2) non si comprende il motivo per il quale laccertamento e gli altri atti debbano essere notificati con cartolina verde e la cartella di pagamento con cartolina bianca, secondo regole meno garantiste per il contribuente;
4) pertanto, alla luce di tutte queste premesse, ci si domanda se la norma di cui allart. 26 del D.P.R. n. 602/1973 possa far emergere dubbi di legittimit costituzionale per violazione dellarticolo 3 (disparit di trattamento) della Costituzione; viene, infatti, ad introdursi una ingiustificata disparit di trattamento rispetto alla disciplina della notifica degli avvisi di accertamento e delle cartelle di pagamento e, cio, la notifica degli avvisi di accertamento e delle cartelle di pagamento avviene irragionevolmente secondo due diversi procedimenti notificatori.
Per concludere pu forse interessare ai lettori unulteriore riflessione: la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 258 del 22 novembre 2012, ha dichiarato lillegittimit dellart. 26 del D.P.R. n. 602/1973 nella parte in cui non equipara le modalit di notifica della cartella con quelle dellaccertamento per i casi di irreperibilit relativa.
Pi specificatamente, con tale pronuncia, stata eliminata la differenza disciplinare ancora esistente tra la notifica a destinatari relativamente irreperibili degli avvisi di accertamento ex art. 60 del D.P.R. n. 600/1973 e la notifica agli stessi soggetti delle cartelle di pagamento ex art. 26 del D.P.R. n. 602/1973, riportando luna e laltra allo stesso parametro regolamentare generalmente previsto dallart. 140 c.p.c.
La Consulta contribuisce, quindi, a riscrivere la norma in una prospettiva pi garantista per il contribuente in diretta attuazione del principio di conoscenza effettiva degli atti tutelato dallart. 6 dello Statuto del Contribuente.
Orbene, stante la parificazione realizzata dalla Corte costituzionale tra notifica della cartella di pagamento e notifica dellavviso di accertamento, qualora vengano ad essere effettuate a soggetti relativamente irreperibili, ex art. 3 Cost., in ragione della carenza di ogni ragionevole giustificazione di una differenza disciplinare a fronte di una medesima situazione, non si capisce perch possa ammettersi una disparit di trattamento - non giustificata da alcuna ragionevole ratio con violazione dellevocato art. 3 Cost. - con riferimento alla modalit di notifica fra gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento.
Pertanto, si invitano i professionisti del settore tributario a predisporre i ricorsi avverso le cartelle di pagamento notificate direttamente per posta da parte di Equitalia (e solo in questi casi) chiedendo alla competente Commissione Tributaria:
1) linesistenza della notifica per posta per mancato rispetto della procedura di cui allarticolo 26 del D.P.R. n. 602/1973;
2) qualora la Commissione Tributaria non accolga leccezione di cui al punto 1), far presente in subordine che non vi pu essere una disparit di trattamento relativamente alla notifica tra gli avvisi di accertamento e le cartelle esattoriali e, quindi, sollevare la questione di incostituzionalit cos come esposto nel presente articolo.
Parimenti ci auspichiamo che anche i giudici tributari, dufficio, rimettano la questione alla Corte Costituzionale.



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