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Rapporto tra fermo amministrativo e compensazione nel diritto tributario
Articolo pubblicato online il 12 maggio 2008

di Maurizio Villani
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Rapporto tra fermo amministrativo e compensazione nel diritto tributario

1. Impostazione del problema

Scopo del presente scritto quello di dare un contributo alla definizione del rapporto che lega il fermo amministrativo alla compensazione nel diritto tributario.
Questo, perch si tratta di due istituti che hanno origine da settori differenti del diritto, quali la legge di contabilit di Stato, nel caso del fermo, e il diritto civile, in quello della compensazione, ed in merito ai quali mancano oltretutto degli approfondimenti dottrinali che li trattino contestualmente, mettendoli a confronto.

2. Il fermo amministrativo

Pertanto, necessario punto di partenza l’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, che introduce per la prima volta nell’ordinamento giuridico l’istituto del fermo, cos disponendo: "qualora un’Amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo".
La norma, dal contenuto generico e piuttosto scarso, tuttavia non impedisce un’organica ed unitaria ricostruzione della natura e funzione dell’istituto, quale provvedimento discrezionale di autotutela amministrativa ad evidente funzione cautelare .
Infatti, si tratta di un provvedimento espressione del potere della Pubblica Amministrazione di provvedere autonomamente alla salvaguardia dell’interesse pubblico, connesso alle esigenze finanziarie dello Stato, affinch le sue entrate siano realizzate secondo le indicazioni del bilancio e siano quindi devolute alle finalit prestabilite nel pubblico interesse, senza la necessit di alcun intervento da parte dell’autorit giudiziaria .
Per quanto riguarda poi la sua funzione cautelare, la si rinviene nel fatto che il fermo, permettendo all’Amministrazione di agire in via immediata, per scongiurare il mutamento, in senso negativo, di una situazione, che deve persistere inalterata, per consentire alla medesima di adottare il provvedimento definitivo, diretta espressione dei suoi scopi pubblicistici, garantisce il soddisfacimento del credito tributario .
Tuttavia, nonostante tale funzione, ne derivato un istituto ad autonoma configurazione in quanto non riconducibile ad alcun altro strumento di autotutela, con il quale ha in comune tale funzione, o cautelare, dato che per la sua adozione sufficiente il solo fumus boni iuris e non anche il periculum in mora .
Infatti, come si evince dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, il presupposto del fermo costituito dall’esistenza di una "ragione di credito".
Ora, la non chiara formulazione ha fatto sorgere dubbi interpretativi su cosa si debba intendere per "ragione di credito". Per cui, la generica espressione impiegata dal legislatore ha sollecitato da tempo un’attenta riflessione da parte della dottrina e della giurisprudenza, soprattutto al fine di delineare i precisi contorni di un istituto il cui utilizzo facilmente potrebbe nella pratica prestarsi a forme di abuso a danno del privato.
Secondo l’interpretazione ormai consolidata, con l’espressione "a qualsiasi titolo, ragione di credito", la norma indicherebbe una pretesa creditoria dotata di ragionevole apparenza e fondatezza . Pi precisamente, si ritiene che il fermo amministrativo, proprio per la sua natura cautelare ed intrinsecamente provvisoria, possa essere adottato non solo quando il diritto di credito a cautela del quale disposto sia stato definitivamente accertato, ma anche nei casi in cui il credito sia stato contestato, purch sia ragionevole sostenerne l’esistenza e la non manifesta infondatezza, ovvero se ne prospetti non agevole l’immediata realizzazione .
E’ dunque sufficiente per l’adozione secundum legem del fermo amministrativo che la P.A. vanti una ragione di credito che, tuttavia, non si identifichi n in una mera pretesa creditoria (che potrebbe condurre all’arbitrio) n in un credito certo liquido ed esigibile, ma in una posizione caratterizzata dal fumus boni iuris (il convincimento, cio, di una ragionevole fondatezza del suo diritto di credito).
Infatti, ove "ragione di credito" fosse un credito liquido ed esigibile, non vi sarebbe bisogno della sospensione del pagamento, potendosi attuare direttamente la compensazione; ove la pretesa creditoria fosse pura e semplice, invece, essa potrebbe costituire fonte di soprusi.
Prima di passare oltre, un’ultima precisazione, relativa al contenuto della norma esaminata, opportuna in merito ai soggetti legittimati all’emissione del provvedimento di fermo.
A tal proposito, un’attenta dottrina ha esaminato compiutamente ogni ipotesi problematica contemplata, risolvendo, pressoch unanimemente, la questione dei soggetti legittimati a richiedere il fermo e di quelli obbligati ad eseguirlo e soffermandosi sull’analisi del concetto di amministrazione statale alla luce dell’assetto costituzionale vigente, del suo rapporto con i principi fondamentali dell’unitariet soggettiva dello stato e della delegazione di funzioni.
L’orientamento dottrinario maggioritario ritiene che soltanto un’amministrazione in senso stretto sia autorizzata a richiedere il fermo amministrativo e soltanto un’altra amministrazione dello Stato in senso stretto sia tenuta ad eseguirlo. In pratica, con tale restrittiva interpretazione, si esclude che lo strumento del fermo possa essere validamente utilizzato al di fuori della compagine statuale, neppure con riguardo agli enti o alle funzioni delegate . Naturalmente, per quel che rileva ai fini del presente lavoro, il fatto che l’Amministrazione finanziaria sia un’Amministrazione statale permette di estendere senza alcuna difficolt l’applicabilit dell’art. 69 anche alle situazioni di debito aventi origine in rapporti tributari.
Inoltre, in base al contenuto del suddetto articolo, il fermo, stando all’espressione "altre Amministrazioni", si realizza non solo quando il credito tutelato cautelarmene appartiene ad una Amministrazione dello Stato diversa da quella che si accinge a pagare delle somme all’avente diritto (debitore della prima Amministrazione), ma anche quando il debito e il credito facciano capo alla stessa Amministrazione.
A questo punto, completata l’analisi della disciplina fornita dall’art. 69 citato, si pu passare a valutare l’applicabilit in concreto della norma in materia tributaria, analizzando oltretutto la disciplina fornita in materia dalle norme di settore.

2.1. Il fermo amministrativo in materia tributaria

Come si avuto modo di dire gi in precedenza, l’istituto del fermo, nella sua disciplina generale, ammesso anche in ambito tributario , dato che l’espressione "somme dovute", impiegata nell’art. 69, ricomprende tutte le situazioni di debito di tutte le amministrazioni statali e quindi anche quelle aventi origine in rapporti tributari.
Tuttavia, tale disciplina, in materia tributaria, va integrata da quella fornita dalle norme di settore.
Ne sono esempi l’art. 38-bis, 3 comma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che conferisce all’Amministrazione il potere di adottare il fermo laddove nei confronti del privato sia pendente un procedimento penale per emissione o utilizzazione di fatture false, ai sensi dell’art. 4, 1 comma, n. 5 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516, oppure l’art. 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con cui si introdotta la possibilit per l’Amministrazione finanziaria, di sospendere il pagamento di quanto dovuto nei confronti di quei contribuenti che siano stati raggiunti da atti di contestazione o di irrogazione di sanzioni, ancorch non definitivi.

2.1.1. Il fermo in materia di rimborsi Iva

L’ipotesi nella pratica pi frequente in cui il pagamento di un credito tributario viene sospeso, a preventiva tutela di una ragione di credito dell’Amministrazione finanziaria, si rinviene in materia di rimborsi IVA e, pi precisamente, nell’art. 38-bis, 3 comma, D.P.R. n. 633/1972, cos come modificato dall’art. 4 del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, convertito in L. 26 giugno 1990, n. 165 e, da ultimo, cos modificato dall’art. 31, D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, che prevede la sospensione dell’esecuzione dei rimborsi IVA fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale, nel caso in cui sia stato constatato, nel relativo periodo d’imposta, uno dei reati di cui all’art. 4, comma 1, 5) del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516 (emissione di fatture per operazioni inesistenti).
Tale argomento ha costituito oggetto di ampio dibattito sia in giurisprudenza che in dottrina.
Infatti, proprio in materia di rimborsi IVA, regolati dall’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/1972, nell’ambito della giurisprudenza tributaria di legittimit dato riscontrare orientamenti discordanti in ordine all’applicabilit dell’istituto del fermo amministrativo disciplinato dall’art. 69 del regolamento di contabilit generale dello Stato.
Tuttavia, da alcune pronunce emerso l’orientamento secondo il quale l’esistenza della specifica disposizione dell’art. 38-bis dovrebbe far ritenere che il legislatore, da un lato, abbia implicitamente escluso l’applicabilit della disciplina del fermo amministrativo in materia di rimborso di credito IVA e, dall’altro, che abbia inteso limitare la sospensione del rimborso alla sola ipotesi di contestazione di specifici reati nei confronti del contribuente.
In dottrina , invece, si rileva come il diritto al rimborso IVA, pur avendo la struttura e la disciplina proprie di un vero e proprio diritto di credito, possieda una natura del tutto particolare. Esso non si collega n all’esistenza di un indebito pagamento, n a rapporti contrattuali o pubblicistici tra privato ed Amministrazione , ma rappresenta soltanto l’eccedenza risultante dal complesso delle operazioni commerciali poste in essere dal soggetto passivo nei confronti di altri soggetti di imposta o del consumatore finale. Secondo l’Autore, pertanto, la richiesta di rimborso IVA soltanto formalmente si porrebbe come debito dello Stato verso il contribuente, derivando in realt dal corretto esercizio della detrazione. Di conseguenza, vengono sollevate forti perplessit in ordine all’applicazione del fermo al rimborso IVA, essendo le somme dovute gi in qualche modo riservate al contribuente, che ha titolo per acquisirle proprio in virt del peculiare meccanismo applicativo del tributo.
Tuttavia, la differenza che si coglie tra questa disciplina e quella prevista nell’art. 69 che, nel 3 comma dell’art. 38-bis, la sospensione non rimessa alla discrezionalit dell’Amministrazione finanziaria, in quanto essa prevista nel caso sia contestato il reato di cui all’art. 4, comma 1, n. 5 del D.L. 10 giugno 1982, n. 429, convertito nella legge 7 agosto 1982, n. 516, per emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti in tutto o in parte inesistenti, o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero per emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri, in modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Trattasi, come autorevole dottrina ha sostenuto, di sospensione ope legis, che opera fino alla definizione del relativo procedimento penale all’uopo instaurato e nei limiti corrispondenti all’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata sui documenti fiscali di cui controversia. In questi casi, inoltre, l’esecuzione dei rimborsi sospesa, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, in attesa della definizione del relativo procedimento penale.
Non cambia, invece, rispetto alla disciplina generale di cui all’art. 69, la funzione cautelare cui assolve l’istituto. Infatti, con l’art. 38-bis, comma 3, il legislatore tributario ha sollevato l’amministrazione finanziaria dal rischio di un rimborso che, compiute le formalit di accertamento, potrebbe risultare effettuato senza il dovuto presupposto di merito.
Da quanto detto, la conclusione che se ne pu trarre, in tutta coerenza con giurisprudenza e dottrina citata , che il 3 comma dell’art. 38-bis va a restringere l’ambito di applicazione dell’art. 69. Infatti, esso esclude l’applicabilit dell’istituto del fermo amministrativo in materia di rimborsi IVA, dato che, per le esposte ragioni espresse in merito dalla dottrina, solo formalmente si pu parlare della richiesta di rimborso IVA come di un debito dello Stato verso il contribuente. Inoltre, limita tale applicabilit alla sola ipotesi di contestazione di specifici reati nei confronti del contribuente. Oltretutto, come anche la giurisprudenza ha sostenuto, se cos non fosse, la norma non avrebbe ragione di esistere.

2.1.2. Il fermo nella disciplina delle sanzioni tributarie

L’istituto regolato all’art. 23 del D. Lgs. n. 472 del 1997 , rubricato "sospensione dei rimborsi e compensazione", rappresenta, invece, l’ipotesi di sospensione dei rimborsi che si ha nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria sospenda un rimborso nei confronti di un soggetto o di pi soggetti obbligati in solido , che si siano resi autori di violazioni, loro notificate per mezzo di atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.
Pi precisamente, tale istituto sinteticamente definito come "una particolare applicazione del fermo amministrativo in materia specificamente tributaria" .
La norma del decreto di riforma sarebbe, dunque, modellata sullo strumento giuridico di risalente concezione disciplinato all’art. 69 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440.
Al riguardo, per, opportuno sottolineare come in dottrina si siano contrapposte due tendenze. Una che considera la disciplina di cui all’art. 23 citato applicabile non solo alle sanzioni, ma anche alle imposte in quanto la sua tipicit e tassativit renderebbero non pi applicabile il fermo amministrativo disciplinato dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923 ; l’altra, invece, che considera tale disciplina specifica per le sanzioni .
Tuttavia, a prescindere da queste contrapposte tendenze sulle quali si torner pi avanti, dalla lettura dell’art. 23 D. Lgs. n. 472/1997 si desumono importanti differenze tra la figura ivi disciplinata e la figura generale di fermo amministrativo contemplata nella legge di contabilit dello Stato.
In primo luogo, il fermo di cui all’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923 costruito come un ordine che un’amministrazione, che riveste la posizione di potenziale creditrice di un privato, rivolge ad altra amministrazione, invece debitrice effettiva del medesimo soggetto, affinch quest’ultima sospenda il pagamento dovuto. Dal lato pubblico, dunque, si evidenzia una relazione bilaterale ed interna, atteso che l’amministrazione creditrice pu anche non essere la stessa che si ritrova in debito. Al contrario, nel caso dell’alt. 23, ai sensi del comma 1, secondo il quale <>, sul versante pubblico sta solo l’amministrazione finanziaria la quale ricopre al tempo stesso il ruolo di creditrice per le sanzioni e debitrice per altro titolo .
In pi, il presupposto che legittima l’ordine di sospensione, ex art. 69, espressamente definito come "ragione di credito", mentre questa locuzione non si rinviene all’art. 23, ove, invece si precisa che la pretesa dell’amministrazione finanziaria deve essere almeno formalizzata in un atto del procedimento e, segnatamente, nell’atto di irrogazione ovvero di una pronuncia giurisdizionale favorevole al Fisco. Ne deriva che quel titolo di apparente fondatezza della pretesa pubblica, di cui all’art. 69 citato, nella disposizione fiscale in commento, viene tipicizzato e procedimentalizzato allo scopo di fissare i presupposti specifici e tassativi della sospensione .
Ancora, nella disciplina dettata per il fermo amministrativo non si reperisce cenno alcuno al rapporto anche quantitativo che deve sussistere tra importi che si assumono dovuti dal privato e somme di cui quest’ultimo sia creditore (le quali potrebbero, dunque, in teoria essere pure maggiori), mentre la sospensione di cui all’art. 23 destinata ad operare soltanto fino al limite massimo della coincidenza tra ammontare del debito per sanzioni e del credito per rimborso. Il precetto fiscale, infatti, dispone, sempre al comma 1, che <>.
A riguardo, attenta dottrina ha sul punto fatto tesoro soprattutto delle indicazioni giurisprudenziali che, integrando sul piano interpretativo il dato normativo sul fermo, richiedevano se non la corrispondenza, quanto meno la rigorosa proporzione tra importo del credito sterilizzato ed ammontare della pretesa opposta, in modo che lo strumento cautelare non divenisse manifestamente incongruo per eccesso rispetto alle ragioni pubbliche che mirava a garantire .
Dal punto di vista della natura, tuttavia, pu dirsi che lo strumento previsto dall’alt. 23 appare come una specificazione del potere di fermo gi riconosciuto ex art. 69, di cui condivide la ratio cautelare finalizzata a garantire la soddisfazione di ragioni di credito dell’amministrazione.
Inoltre, come si evince poi dall’art. 23, comma 1, la misura in esame "pu", e non "deve" essere impiegata allorch si realizzino i relativi presupposti, sicch il suo utilizzo essenzialmente facoltativo . Perci possibile affermare che la figura introdotta dall’art. 23 caratterizzata dalla discrezionalit cos come quella introdotta dall’art. 69 del RD n. 2440 del 1923.
Tuttavia, dato che la sospensione fiscale destinata ad operare fino al limite massimo della corrispondenza tra ammontare del debito di parte pubblica e somma risultante dall’atto di contestazione, di irrogazione, ovvero dalla decisione giurisdizionale, non pare esservi ragione per richiedere una motivazione specifica sul punto della proporzionalit tra debito paralizzato e credito per sanzioni, motivazione invece necessaria, per il fermo disposto ai sensi dell’art. 69 citato, in quanto, in assenza di limite, consente al destinatario del provvedimento di valutare l’adeguatezza del provvedimento stesso allo scopo perseguito e, conseguentemente, se il caso, di proporre impugnazione.
Mentre, sebbene possa sembrare anche non necessaria l’illustrazione logico giuridica delle ragioni a sostegno della pretesa dell’amministrazione, e ci perch questa gi dovrebbe essere compiutamente offerta negli atti prescritti dal procedimento di sospensione, questa conclusione in concreto comporta alcune difficolt. Si legge, infatti, al secondo comma dell’art. 16, del D. Lgs. n. 472/1997, che la contestazione deve contenere, a pena di nullit, l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicabili e dei criteri di quantificazione della pena pecuniaria, ed all’art. 17, del D. Lgs. appena citato, che l’irrogazione immediata pu essere effettuata con atto contestuale all’avviso di accertamento, purch motivato, sempre a pena di nullit. E ci dovrebbe, dunque, implicare che al tempo della notifica del provvedimento di sospensione di cui all’art. 23 le ragioni e le pretese dell’amministrazione per sanzioni dovrebbero essere gi adeguatamente argomentate e sufficientemente note anche al contribuente. Tuttavia, questa conclusione potrebbe nascondere una rilevante problematica processuale che, se non risolta e chiarita, rischia di rendere forse ancor pi pregiudizievole per il contribuente l’istituto di nuova introduzione rispetto a quello di concezione pi risalente.
Invero, se l’atto di sospensiva fiscale non deve fornire motivazione riguardo alla proporzionalit ed alla ragione di credito dell’amministrazione, consegue che esso si presenta come un provvedimento nella sostanza assai conciso in cui si d conto dell’esistenza di una contestazione od irrogazione (tralasciando il caso della sentenza) e della presenza di un "controcredito" del privato il cui adempimento deve essere arrestato.
Si potrebbe allora pensare che, allorquando il contribuente impugna un tal genere di atto, non possa far altro che investire il giudice del vaglio dei presupposti formali della sospensione, vale a dire, appunto, della notifica di un atto di contestazione o di irrogazione e della titolarit di un credito annoverabile tra quelli suscettibili di essere bloccati per iniziativa del Fisco, con il risultato che, per un verso, basterebbe ad esempio un atto di contestazione, anche assai fragile negli assunti, inattendibile ed immotivato, a legittimare la paralisi dei crediti da rimborso e, per altro verso, che si determinerebbe una riduzione della tutela giurisdizionale avverso il provvedimento cautelare per la circostanza che il giudice investito dell’impugnazione dovrebbe limitarsi soltanto al riscontro dei presupposti procedimentali di validit.
A questo fine sembrano ipotizzabili due soluzioni: o si ritiene, integrando con l’interpretazione il dato normativo, che il provvedimento di fermo disposto ai sensi dell’art. 23 debba contenere un riferimento, eventualmente nella forma della motivazione per relationem o del rinvio, alla contestazione, all’irrogazione od alla sentenza; oppure si pensa che il contribuente, qualora voglia investire la commissione tributaria del sindacato sui fondamenti sostanziali della sospensione, abbia anche l’onere di allegare al ricorso in impugnazione non soltanto il fermo, ma anche l’atto procedimentale (contestazione, irrogazione, sentenza) che ha determinato l’adozione dello stesso.
In pi da ritenere che, come atto discrezionale, la sospensione, ex art. 23, debba fornire motivazione specifica e sufficiente in ordine alle ragioni che hanno indotto l’amministrazione alla scelta della misura del fermo tra le altre salvaguardie a disposizione, dando cos conto delle giustificazioni della compressione degli interessi secondari della sfera privata (per esempio la mancanza di rischi di illiquidit ed insolvenza ed il minor impatto dell’opzione sul mercato del credito cui il contribuente facesse accesso), pena la violazione della legge (L. n. 241 del 1990), nonch l’emersione di possibili profili di eccesso di potere.
In definitiva, stante le descritte differenze di disciplina, tra la previsione dell’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997 e la figura del fermo amministrativo contemplata dal R.D. n. 2440/1923, alcuni Autori hanno ritenuto che l’analitica disposizione dell’art. 23 varrebbe a connotare in termini di tipicit, se non addirittura di tassativit, le ipotesi di adottabilit dell’istituto all’interno del diritto tributario . Questo perch essi ritengono che il legislatore, con questa previsione normativa, abbia inteso scientemente recuperare, rielaborandole e riadattandole, talune conclusioni cui dottrina e giurisprudenza erano nel tempo approdate con riguardo al fermo previsto dalla legge di contabilit generale, anche al fine di circondare di talune limitazioni uno strumento giuridico che reca in s i connotati di un’eccessiva e troppo manifesta soggezione del privato ai pubblici poteri ed alla supremazia statuale.
Questa soluzione per, per i motivi gi in precedenza espressi a proposito dell’applicabilit generalizzata del fermo amministrativo di cui all’art. 69 del R.D. n. 2440/1923 a tutti i rapporti intercorrenti tra Pubblica Amministrazione e cittadino, non appare condivisibile, perch porterebbe ad escludere l’applicazione del fermo e la conseguente tutela cautelare concessa all’Amministrazione per tutti i debiti pecuniari del contribuente che non derivino dalla contestazione di sanzioni tributarie.
La collocazione della disciplina del fermo amministrativo all’interno della legge di contabilit generale dello Stato sembra, infatti, consentirne un’applicazione generalizzata a tutti i rapporti obbligatori coinvolgenti un’Amministrazione dello Stato, con l’esclusione per di quei rapporti per i quali lo stesso legislatore abbia introdotto una disciplina specifica.
Pi condivisibile appare dunque asserire che in relazione ai debiti pecuniari derivanti dal procedimento di attuazione del tributo continuer ad operare la figura generale di fermo amministrativo di cui all’art. 69 della legge di contabilit di Stato, mentre per il debito da sanzione tributaria amministrativa trover applicazione, dove ne ricorrano i presupposti, la disciplina particolare dettata dall’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997. Tutt’al pi, come rilevato da alcuni Autori, dalla norma in esame sar possibile ricavare talune regole procedimentali e taluni limiti, per l’adozione di un provvedimento di fermo amministrativo in materia tributaria, suscettibili di essere estesi in via analogica anche al di l della ristretta area dei debiti per sanzioni amministrative , con ci integrando la disciplina generale di cui all’art. 69 del R.D.

3. La funzione strumentale del fermo rispetto alla compensazione

A questo punto, visto in che modo le norme di settore integrano la disciplina generale dell’istituto del fermo amministrativo, prevista dall’art. 69 del R.D. sopra citato, si pu passare ad analizzare quella che in concreto l’operativit dell’istituto da queste configurato rispetto alla compensazione.
Al riguardo, la prevalente dottrina ha sostenuto la strumentalit del fermo amministrativo rispetto all’operare della compensazione fra debiti e crediti dello Stato , in quanto in questo modo si realizza un sostanziale snellimento delle operazioni amministrative. Oltretutto, l’autonomia del fermo, rispetto al provvedimento definitivo, non ne cancella la sua strumentalit, ma ne evidenzia le sue funzioni cautelari e di protezione immediata verso situazioni potenzialmente lesive che, se non bloccate, potrebbero sfociare in un danno.
Pi precisamente, secondo parte di questa dottrina , riconoscere la strumentalit di un provvedimento implica il considerare quel provvedimento come inserito in una struttura pi ampia, destinata a raggiungere scopi che vanno oltre quello perseguito dal provvedimento medesimo, ma che senza quest’ultimo non possono agevolmente essere realizzati.
Tale interpretazione, inoltre, appare supportata anche dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, con l’espressa affermazione che il fermo ha lo scopo di assicurare la realizzazione dei fini cui rivolto l’iter amministrativo procedimentale, necessariamente complesso .
La stessa Corte, infatti, nel considerare il fermo come un atto amministrativo inserito in un procedimento complesso, se da un lato, esplicitamente, ne evidenzia la sua strumentalit nei confronti dell’intero iter, dall’altro, implicitamente, fa salva la sua autonomia strutturale, dal momento che viene espressamente posto soltanto un limite di scopo (costituito dal perseguimento del fine pubblico) al fermo amministrativo, ma non anche un limite di autonoma configurazione .
Da tali considerazioni, si pu dunque dedurre per via interpretativa che fermo amministrativo e compensazione non si pongono in un rapporto di rigida alternativit, pur trattandosi di istituti aventi origine da settori differenti del diritto ed aventi presupposti ed effetti diversi, rappresentando il primo una misura cautelare avente l’effetto di sospendere il pagamento di un credito, l’altra una modalit di estinzione dell’obbligazione diversa dall’adempimento, bens di strumentalit.
Pi precisamente, tale strumentalit del fermo rispetto alla compensazione si rinviene nel fatto che questo, essendo un provvedimento cautelare, oltre a presentare il carattere della temporaneit, perch produce i suoi effetti solo fino a quando non interviene il provvedimento definitivo, permette, con la sospensione, l’anticipazione degli effetti compensativi quando ancora non ne ricorrano i presupposti.
Queste asserzioni non possono che rivelarsi fondate, se si va poi ad analizzare in concreto, sulla base della disciplina fornita dall’art. 69 citato, in che modo il fermo amministrativo operi rispetto alla compensazione.
A tale scopo, si detto in precedenza che il fermo amministrativo ha effetti limitati nel tempo ed preordinato ad un provvedimento definitivo. Tale provvedimento, genericamente inteso, pu determinare: la revoca del fermo, ove si dimostri insussistente, ovvero sia soddisfatta, per adempimento del privato, la "ragione di credito" dell’Amministrazione; l’ordinativo per la somma dovuta dallo Stato e da compensare ai sensi dell’art. 1241 c.c., ove la ragione anzidetta sia divenuta credito certo, liquido ed esigibile. Infatti, ai sensi dell’art. 63, comma 1, lett. d), l. cont. di St., mediante ordinativi sulle tesorerie, emessi dalle amministrazioni centrali, con la procedura di cui all’art. 55 , vengono disposti pagamenti per le somme dovute dallo Stato e da compensare, ai termini degli articoli 1241 e 1242 del codice civile.
Pi precisamente, secondo la giurisprudenza del Consiglio di Stato , che si pronunciata sul punto, la compensazione tra crediti e debiti, liquidi ed esigibili, nei confronti della Pubblica Amministrazione, si configura come un conguaglio e si effettua mediante preventiva emissione di regolare mandato e di corrispondente reversale d’introito.
Se ne deduce che la compensazione, quindi, non avviene ab origine, perch differente la consistenza delle ragioni creditorie contrapposte: dotate di notevole certezza, quelle del privato, sorrette solo da una valutazione probabilistica, quelle dell’Amministrazione.
Essa, piuttosto, la conseguenza della fondatezza della "ragione di credito" a garanzia della quale il fermo disposto e si attua, per il principio della chiarezza e veridicit dei conti pubblici, evidenziando nel dispositivo non il risultato, ma tutta l’operazione di compensazione con la quale il debito viene estinto con il credito accertato .
Infatti, laddove la pretesa creditoria fosse certa, non vi sarebbero ostacoli all’operativit della compensazione legale a fronte dell’opposizione della stessa da parte della Pubblica Amministrazione .
Queste considerazioni, dunque, permettono di dimostrare come, in assenza di un valido titolo esecutivo, che quindi renda tale la pretesa creditoria della Pubblica Amministrazione, il fermo non solo assolve ad una funzione strumentale rispetto alla compensazione, dato che consente di anticipare gli effetti definitivi della compensazione al momento in cui disposto il fermo, ma anche ad una funzione cautelare, dato che, oltre ad impedire la mora del debitore Pubblica Amministrazione, garantisce il suo diritto di credito non ancora certo.
Se questa, per, la conclusione alla quale si giunge per via interpretativa sulla base della sola disciplina generale, fornita dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, non si pu non tener conto della disciplina successiva. Cio di quella introdotta, nel corso degli anni successivi, in materia tributaria dalle norme di settore agli artt. 38-bis, 3 comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 23 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che va ad integrare quella generale di cui all’art. 69 citato.
Pi precisamente, si avuto modo di rilevare che, con l’introduzione dell’art. 38-bis, 3 comma, D.P.R. n. 633/1972, limitatamente all’ipotesi in questo contemplata, il legislatore ha conferito all’Amministrazione Finanziaria un potere di sospensione non pi discrezionale, ma ope legis, in base al quale emettere un provvedimento di fermo, non questa volta in attesa di un generico provvedimento definitivo, bens della sentenza penale con la quale si accerta l’esistenza o meno del reato da cui deriva la pretesa creditoria dell’Amministrazione Finanziaria a garanzia della quale il fermo amministrativo viene disposto.
Quindi, ne deriva che con questa disposizione il legislatore tributario ha innanzitutto, per le ragioni gi in precedenza esposte, voluto restringere l’ambito di applicazione del fermo amministrativo, ex art. 69, escludendone i rimborsi IVA. In secondo luogo, prescrivendo la sospensione obbligatoria fino alla definizione del relativo procedimento penale che accerti la sussistenza del reato di cui all’art. 4, comma 1, 5) del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito nella L. 7 agosto 1982, n. 516 (emissione di fatture per operazioni inesistenti), ha confermato, seppur sempre in via interpretativa, l’esistenza tra fermo e compensazione di quello che in precedenza si detto essere un rapporto di strumentalit.
A ben vedere, infatti, la sentenza, che attesta la sussistenza del reato in questione, rendendo il credito dell’Amministrazione finanziaria certo, costituisce valido titolo affinch l’ufficio competente per il rimborso proceda alla compensazione ai sensi dell’art. 1241 c.c. La strumentalit tuttavia, come gi opportunamente sottolineato, viene fatta dipendere dalla natura cautelare del fermo, in quanto consente di anticipare gli effetti compensativi quando ancora il credito dell’Amministrazione non certo.
Con l’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997 stata, invece, introdotta, per la prima volta in un’unica norma una disciplina applicabile, per esplicita previsione normativa, ad entrambi gli istituti del fermo amministrativo e della compensazione, laddove al comma 2, prescritto che: <>.
Pi precisamente, sapendo che per sua natura il fermo temporaneo e provvisorio, esso destinato a risolversi nella revoca ovvero nella compensazione.
La revoca deve essere disposta allorch il contribuente od il coobbligato solidale adempiano direttamente all’obbligazione per sanzioni, ovvero nell’ipotesi in cui l’avviso di irrogazione sia definitivamente annullato in sede giudiziale (l’annullamento parziale implicher, invece, parziale riduzione del fermo), mentre la compensazione avr luogo nel caso in cui il provvedimento che applica la sanzione pecuniaria divenga inoppugnabile, oppure passi in giudicato la sentenza che rigetta il ricorso del contribuente avverso di esso.
Tuttavia, anche in questo caso, nonostante la sospensione non sia disposta a fronte di una "ragione di credito", ma di un atto di contestazione o di irrogazione notificato al contribuente, l’adozione del fermo consentir di anticipare, pur in mancanza di un credito certo, gli effetti definitivi della compensazione, con tutte le garanzie ad esso sottese.
La compensazione appare, dunque, come una tipica modalit estintiva del credito fiscale per sanzioni, i cui effetti compensativi nel caso di specie saranno anticipati al momento in cui il fermo disposto.
Ci, dunque, non fa che confermare anche in questo caso quella che la conclusione cui si giunti in precedenza, secondo la quale esiste un rapporto di strumentalit tra fermo e compensazione, istituti che oltretutto nell’art. 23 per la prima volta costituiscono oggetto di un’unica norma.
Detto questo, ulteriori considerazioni possono essere svolte, alla luce delle novit introdotte dalla Legge finanziaria 2007.
A tal fine, dunque, necessario soffermarsi su quella che la disciplina introdotta dalla legge citata e pi precisamente sull’art. 2, comma 9 e 13, del D.L. n. 262/2006.

4. Il fermo amministrativo nella disciplina introdotta dalla Legge

Finanziaria 2007

La disciplina, introdotta dagli artt. 48-bis e 28-ter, entrambi contenuti dall’art. 2, ma rispettivamente al comma 9 e 13, del D.L. n. 262/2006, convertito dalla Legge finanziaria 2007, va ad integrare, in materia tributaria, la disciplina sul fermo, nel caso del 48-bis, ed anche quella della compensazione, nel caso del 28-ter, ed ha quale ambito applicativo quello specifico della riscossione.

4.1. Disposizioni sui pagamenti superiori a diecimila euro da parte delle pubbliche amministrazioni

L’art. 2, comma 9, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, ha introdotto l’art. 48-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , il quale dispone che le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 , e le societ a prevalente partecipazione pubblica , prima di effettuare, a qualunque titolo, il pagamento di un importo superiore a diecimila euro, verifichino, anche in via telematica, se il beneficiario sia inadempiente all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o pi cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a detto importo e che, in caso affermativo, non procedano al pagamento, segnalando la circostanza all’agente della riscossione competente per territorio ai fini dell’esercizio dell’attivit di riscossione delle somme iscritte a ruolo .
Il comma 2 del medesimo art. 48-bis prevede poi che le modalit di attuazione delle suddette disposizioni siano adottate con regolamento del Ministro dell’economia e delle finanze, da emanarsi ai sensi dell’art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400.
A tale scopo, il Ministro dell’economia e delle finanze, in data 18/01/2008, ha emesso il D.M. n. 40, entrato in vigore dal 29/03/2008 ed avente appunto ad oggetto la disciplina relativa alle modalit di attuazione dell’art. 48-bis. Tale regolamento rinvia poi ad uno successivo il compito di consentire l’attuazione dell’articolo 48-bis, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, anche nei confronti delle societ a prevalente partecipazione pubblica.

4.1.1. Considerazioni sulla portata di tali disposizioni rispetto al fermo ex art. 69 R.D.

Ora, dalla disciplina introdotta dall’articolo in esame, ci che, per, rileva ai fini del presente lavoro che, laddove la verifica nei confronti del beneficiario del rimborso dia esito positivo sull’esistenza di suoi inadempimenti all’obbligo di versamento, se ne deduce una particolare forma di fermo amministrativo. Particolare perch non solo si tratta di un provvedimento non pi discrezionale, ma obbligatorio, ma anche di un provvedimento limitato ai pagamenti superiori ai diecimila euro, a fronte dei quali venga riscontrato un inadempimento del beneficiario pressoch corrispondente.
Si potrebbe dunque considerare la norma come volta ad integrare quella che la disciplina generale in tema di fermo, fornita dall’art. 69 del R.D. n. 2440/1923, ma limitatamente alla fase della riscossione.
Se, infatti, in applicazione degli artt. 69 del R.D. citato, 38-bis, 3 comma, del D.P.R. citato e 23 del D. Lgs. anch’esso citato, la sospensione del rimborso o pagamento disposta in attesa di un provvedimento definitivo, che renda certo il credito dell’Amministrazione, nell’art. 48-bis in esame, la sospensione del pagamento, ora solo da parte dell’Amministrazione pubblica, successivamente, con l’emissione dell’apposito regolamento, anche delle societ a partecipazione pubblica, disposta in attesa della verifica di inadempimento all’obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o pi cartelle. Quindi, se ne deduce che, laddove la verifica dia esito positivo, l’Amministrazione non solo si trover gi in possesso di un titolo esecutivo, dovuto al fatto che la notifica della cartella consequenziale ad iscrizione a ruolo tanto a titolo definitivo quanto provvisorio, ma, dato che la norma parla di inadempimento e questo si ha decorsi dalla notifica della cartella i sessanta giorni utili per l’adempimento spontaneo del contribuente, essa sar altres legittimata a procedere ad esecuzione coattiva e pi precisamente al pignoramento dei crediti verso terzi, di cui all’art. 72-bis del D.P.R. n. 602/1973, cos come modificato dall’art. 2, comma 6, del D.L. n. 262/2006. Ricordando poi che tale art. 72-bis (Pignoramento dei crediti verso i terzi) consente agli agenti della riscossione di pignorare qualsiasi credito vantato dal debitore verso qualsiasi terzo mediante un ordine a quest’ultimo di versare le somme direttamente alle casse dell’Erario, fino a concorrenza del credito per cui si procede, derogando all’ordinaria procedura di esecuzione presso terzi prevista dal codice di procedura civile all’art. 543, secondo comma, numero 4, se ne deduce un meccanismo che consente di agire con la massima celerit ed efficacia e di rendere impossibile qualsiasi azione dilatoria del debitore erariale. Infatti, questa procedura, derogando all’ordinaria citazione del terzo e del debitore davanti al giudice, prevista dal codice di procedura civile, e all’instaurazione di un procedimento di esecuzione presso terzi, consente di saltare l’intera fase giudiziaria e di realizzare con immediatezza lo scopo di far acquisire all’Erario quanto dovuto anche quando il terzo sia la Pubblica Amministrazione.
A questo punto, quindi, in tutta coerenza con quello che l’obiettivo del presente lavoro, ci che si vuol capire che ruolo assuma il fermo previsto dall’art. 48-bis in questa fase della riscossione coattiva.
Ci che emerge dall’analisi della norma che in questo caso il fermo, trovando applicazione nella fase della riscossione coattiva, potr dirsi strumentale al pignoramento piuttosto che alla compensazione, in quanto suo presupposto l’inadempimento, che si sa essere conseguenza dell’inutile decorrenza del termine di sessanta giorni, per l’adempimento spontaneo del contribuente, dalla notifica della cartella di pagamento e che quindi legittima l’Amministrazione a procedere ad esecuzione forzata.

4.2. Pagamento mediante compensazione volontaria con crediti d’imposta

Il comma 13, invece, dell’art. 2 del D.L. n. 262/2006, introduce l’art. 28-ter del D.P.R. n. 602/1973 , il quale prevede la procedura di compensazione dei ruoli con i crediti d’imposta, cio la possibilit di pagare le cartelle esattoriali con i rimborsi attesi e spettanti.
Si tratta per lo pi di una procedura pensata in massima parte a tutela delle ragioni dell’Erario.
Pi precisamente, la procedura attivata d’ufficio dall’Agenzia delle entrate ogniqualvolta essa sia chiamata ad erogare un rimborso d’imposta di qualsiasi natura . In particolare, al comma 1, previsto che, prima di pagare le somme al contribuente, l’Agenzia tenuta a verificare se lo stesso sia iscritto a ruolo. In caso positivo, la stessa, da un lato, segnala la circostanza al competente ufficio degli agenti della riscossione, dall’altro mette a disposizione dell’ufficio di riscossione le somme da rimborsare.
Da parte sua, si continua al comma 2, l’agente della riscossione, una volta ricevuta la segnalazione, sospende tutte le azioni di recupero coattivo e provvede ad inviare al contribuente una proposta di compensazione "volontaria" degli importi a ruolo con le somme a credito.
Il contribuente ha sessanta giorni di tempo, a far data dalla notifica della proposta, per decidere se accettare la stessa.
Se l’interessato accetta l’invito, precisa il comma 3, il riscossore attinge dall’importo messo a disposizione dell’Agenzia delle entrate la somma corrispondente al carico a ruolo e la riversa all’ente impositore.
Nel silenzio della norma, c’ chi asserisce che l’eventuale differenza ancora a credito del contribuente debba essere a questi corrisposta direttamente dall’agente della riscossione.
Se il debitore, invece, rifiuta la proposta, come pure se questi non si pronunci entro il termine di sessanta giorni , al comma 4 previsto che l’ufficio della riscossione comunichi l’esito negativo all’Agenzia delle entrate e che cessino gli effetti della sospensione dell’azione di recupero del ruolo.
Al 5 comma si precisa infine l’entit del rimborso spettante all’agente della riscossione per la gestione della procedura della compensazione e si annuncia l’emanazione di un provvedimento attuativo, che dovr definire i dettagli dell’operazione.
Sotto il profilo dell’ambito oggettivo e soggettivo della procedura, il comma 14 dell’art. 2 del D.L. n. 262/2006, inserisce il nuovo art. 20-bis del D. Lgs. n. 46/1999, che stabilisce che la stessa procedura, di cui al comma precedente, si applichi nei riguardi di tutte le entrate iscritte a ruolo dall’Agenzia delle entrate. La stessa disposizione, inoltre, precisa che la proposta di compensazione debba essere formulata dall’ufficio di riscossione con riferimento anche ad altre entrate a ruolo. Inoltre, per i casi in cui il contribuente, beneficiario di un credito d’imposta erariale, risulti iscritto a ruolo unicamente per partite non imputabili all’Agenzia delle entrate, in ordine alle quali l’Agenzia non avrebbe alcun dovere di segnalazione nei confronti dell’agente della riscossione, si rende necessaria, ai sensi del 2 comma della norma appena citata, una convenzione da sottoscrivere con l’Agenzia delle entrate, se altre Agenzie fiscali e gli enti previdenziali desiderano ricevere la segnalazione dell’esistenza di rimborsi d’imposta, al fine di provvedere ad un sollecito recupero degli importi iscritti a ruolo da parte di tali enti.

4.2.1. Considerazioni su questa forma di pagamento

Dall’analisi appena svolta del suddetto art. 28-ter, ci che ne emerge che, anche in questo caso, come nell’art. 48-bis, si nella fase della riscossione e che la sospensione dell’erogazione obbligatoria, anche se, a differenza del caso precedente, essa sembra operare automaticamente, qualunque sia l’importo iscritto a ruolo ed anche in presenza di evidenti sbilanciamenti tra il credito e il debito del contribuente. In pratica, questo significa che, a stretto tenore di legge, un rimborso ingente, di diverse migliaia di euro, pu essere sospeso a fronte di un importo a ruolo di alcune centinaia di euro, in attesa di una risposta del contribuente in merito alla proposta di compensazione volontaria che l’agente della riscossione ha l’obbligo di effettuare, sospendendo, a seguito della segnalazione da parte dell’Agenzia erogatrice del rimborso, le azioni di recupero coattivo.
In questo caso, poi, si parla soltanto di Agenzia delle entrate in qualit di soggetto legittimato alla sospensione, non di amministrazioni pubbliche e societ a prevalente partecipazione pubblica. Quindi, ne risulta limitata la sfera dei soggetti legittimati a questo tipo di sospensione.
Tuttavia, se nell’ambito soggettivo della norma si pu cogliere tale limitazione, in quello oggettivo, invece, non si pu fare a meno di notare che il comma 14 dell’art. 2 del D.L. n. 262/2006, introducendo l’art. 20-bis del D. Lgs. n. 46/1999, estende la procedura appena esaminata a tutte le entrate iscritte a ruolo dall’Agenzia, introducendo dunque nella fase della riscossione un principio di carattere generale per cui ogni pagamento dell’Agenzia delle entrate, a prescindere dall’entit, viene sospeso a fronte di un debito del suo beneficiario, di qualsiasi entit, in vista della compensazione volontaria.
Si tratta, pi precisamente, di quell’istituto che il legislatore definisce "pagamento mediante compensazione volontaria con crediti d’imposta", sebbene in concreto vi sia estinzione senza pagamento e taluno lo definisca manifestazione di un potere di autotutela attribuito all’Agenzia. Ci perch l’Erario estingue il proprio debito da rimborso senza il pagamento e proponendo, a fronte della sospensione, una compensazione volontaria al contribuente .
5. Riflessioni conclusive in merito all’ambito applicativo del fermo anche
alla luce delle novit introdotte dalla Legge Finanziaria 2007.

A questo punto, opportuno rilevare che le conclusioni alle quali si approdati in merito alla strumentalit sulla base della disciplina generale dell’art. 69, integrata, in ambito tributario, dalle norme di settore citate, quali il 3 comma dell’art. 38-bis D.P.R. n. 633/1972 e l’art. 23 del D. Lgs. n. 472/1997, riguardano il rapporto che lega il fermo amministrativo alla compensazione in generale, con esclusione dei casi in cui trova applicazione la disciplina introdotta dagli artt. 48-bis e 28-ter citati.
Infatti, alla luce di questa nuova disciplina, sembrerebbe da escludersi l’applicabilit del fermo, ex. art. 69 citato, ogniqualvolta siano applicabili gli articoli appena citati, introdotti dalla Legge Finanziaria 2007.
Pi precisamente, sembrerebbe da escludersi l’applicabilit del fermo, ex. art. 69 citato, nel momento della riscossione coattiva, ogniqualvolta trovi applicazione l’art. 48-bis citato, e nel momento che va dall’iscrizione a ruolo alla scadenza del termine per l’adempimento spontaneo del contribuente, ogniqualvolta, invece, trovi applicazione l’art. 28-ter citato.
Infatti, presupposto dell’art. 48-bis l’inadempimento, conseguenza appunto dell’inutile decorso del termine di sessanta giorni dalla notifica delle cartelle di pagamento per l’adempimento spontaneo del contribuente e coincidente con il termine per procedere ad esecuzione.
Mentre, presupposto dell’art. 28-ter la mera iscrizione a ruolo, dalla quale si ricava che non ancora scaduto il termine per l’adempimento spontaneo e quindi non si pu procedere ancora ad esecuzione.
Ci premesso, si gi detto, con l’analisi fatta in precedenza dell’art. 48-bis, che esso introduce nell’ordinamento giuridico una particolare forma di fermo, che va dunque a restringere, nella fase della riscossione, e pi precisamente nel momento dell’inadempimento, l’ambito applicativo dell’art. 69 citato, ma che oltretutto ne fa venir meno la strumentalit rispetto alla compensazione.
Tale strumentalit ritornerebbe, invece, sulla base dell’ analisi dell’art. 28-ter, nel caso di mancata accettazione o rifiuto alla proposta di compensazione di cui al suddetto articolo, potendosi a questo punto applicare l’art. 69 citato.
Infatti, essendo il presupposto di applicazione dell’art. 28-ter la mera iscrizione a ruolo, ci significa che al momento del rifiuto o della mancata accettazione della proposta di compensazione non ancora scaduto il termine per procedere ad esecuzione.
Pertanto, al fine di evitare che, per effetto della rinuncia o mancata accettazione della proposta, cessando gli effetti della sospensione di cui all’art. 28-ter, l’Amministrazione debitrice sia costretta a procedere al pagamento e quella creditrice debba attendere il decorso del termine per procedere ad esecuzione, disponendo il fermo ex art. 69, l’Amministrazione, a fronte del provvedimento definitivo che ne attesti la sussistenza, ritorna a garantirsi il soddisfacimento del credito dell’Erario per mezzo della compensazione legale.
In conclusione, ci che si evince dal presente lavoro che il fermo amministrativo pu essere sempre disposto anche quando la "ragione di credito" dell’Amministrazione non sia ancora stata accertata, con due sole limitazioni, art. 48-bis e 28-ter, che ne fanno venir meno la strumentalit rispetto alla compensazione.
Detto questo, per, non si pu terminare tale lavoro prescindendo dal problema della tutela offerta al contribuente a fronte di un simile provvedimento discrezionale, che nella pratica si presta facilmente a forme di abuso nei confronti del contribuente, il quale oltretutto, non essendo garantito dalla parit di trattamento in sede processuale, con la sua applicazione, ne subisce un danno, ogniqualvolta tale provvedimento venga adottato illegittimamente.
Per cui, sembra opportuno soffermarsi sulla questione, soprattutto alla luce delle novit giurisprudenziali introdotte sul punto.

6. Problema della tutela del contribuente avverso un provvedimento di fermo

Innanzitutto, necessario rilevare come, di fronte al provvedimento di fermo amministrativo, il diritto soggettivo di credito del privato, nascente dal rapporto obbligatorio, subisca un affievolimento, degradando ad interesse legittimo, ossia ad interesse soltanto indirettamente protetto .
Pertanto, in base ai principi fondamentali in materia di riparto delle giurisdizioni, si ritiene che spetti al giudice amministrativo la competenza a conoscere delle azioni promosse per l’annullamento del provvedimento di fermo , rientrando invece nell’ambito della giurisdizione ordinaria e nel nostro caso tributaria, dato che stiamo trattando di crediti tributari, l’accertamento dell’esistenza e della fondatezza delle posizioni di credito e di debito .
Inoltre, opportuno precisare che il giudice tributario, se non pu annullare n revocare l’atto amministrativo, tuttavia, investito della questione inerente all’accertamento della posizione giuridica soggettiva relativa al sottostante rapporto obbligatorio, dovr comunque verificare la regolarit nell’adozione del provvedimento di fermo e solo nel caso in cui ravvisi che la misura cautelare stata adottata in ipotesi riconosciute insuscettibili di sua adozione, ossia in carenza assoluta di potere, potr disporne la disapplicazione nel singolo caso concreto, trattandosi di provvedimento emesso in violazione di una precisa norma di legge e, quindi, in carenza di potere .
A tal proposito, di recente, la Corte di Cassazione ha emanato una significativa sentenza in base alla quale essa dispone che la sentenza che annulla l’atto impositivo, sia pure non in via definitiva, dato che, nel caso di specie, non si ancora formato il giudicato, non solo blocca le riscossioni provvisorie, che costituiscono oggetto di fermo ai sensi dell’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923, ma impone anche la restituzione di quanto pagato in via provvisoria dal contribuente poi vittorioso ed impedisce altres che quel provvedimento sia posto a base di altre misure cautelari che possano ostacolare le pretese di rimborso avanzate dal contribuente.
Pi precisamente, secondo la Corte, "la sentenza che accoglie il ricorso del contribuente e annulla l’atto impositivo priva la pretesa tributaria del supporto di un atto amministrativo legittimante, facendo in sostanza venir meno le ragioni di credito; se infatti nella fase di accertamento e di riscossione la legge riconosce all’amministrazione poteri sopraordinati rispetto alle controparti, queste devono essere collocate in posizioni di parit, quando si entra nell’ambito del processo ed esse si trovano davanti ad un giudice terzo e imparzale. L’atto amministrativo reputato illegittimo non pu pertanto pregiudicare la situazione patrimoniale del contribuente, nemmeno sotto il profilo del diritto dell’amministrazione a trattenere quanto versato magari spontaneamente dal contribuente, n si pu consentire che l’amministrazione continui a godere di una garanzia il cui fondamento stato disatteso e dichiarato illegittimo dal giudice."
Riportando la presente massima, si voluto mettere in evidenza la portata innovativa della sentenza citata.
Questo perch si in presenza di una sentenza di merito che annulla l’atto impugnato e che, con ci, paralizza, seppur transitoriamente fino al giudicato, quella pretesa. Tale asserzione, trova il suo fondamento, secondo la Cassazione, nell’art. 111 Cost. (Principio del giusto processo), che impedisce discriminazioni tra le parti e impone di conservare un equilibrio tra le stesse, destinato ad incidere anche sulle misure cautelari. Per cui, se fuori dal processo una ragione di credito pu sospendere il rimborso, persistere nel blocco, a dispetto di sentenze che dichiarino l’atto amministrativo illegittimo e quindi nullo, significherebbe non garantire alle parti la necessaria parit di trattamento.
In secondo luogo, l’accoglimento del ricorso implica la successiva applicazione della disciplina di cui all’art. 68, comma 2, del D. Lgs. n. 546/1992, in base alla quale la Commissione Tributaria Provinciale dovr procedere a rimborsare d’ufficio, entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza, il tributo riscosso in via provvisoria. Trattasi di una norma in materia di contenzioso tributario, applicabile anche se la sentenza non passata in giudicato, in quanto non solo impedisce lo sviluppo di ulteriori pretese dell’amministrazione finanziaria, evitando che il patrimonio del contribuente venga leso con provvedimenti dichiarati illegittimi, ma ripristina necessariamente lo stato presistente, alterato dall’esecutoriet dell’atto impugnato.
Questo , dunque, uno dei motivi per cui, in precedenza, si detto che tale sentenza ha portata significativa, proprio perch l’art. 68 rafforza la provvisoria esecutivit della sentenza intermedia, in un sistema che condiziona l’esecuzione della sentenza favorevole al contribuente al passaggio in giudicato della stessa.
Tuttavia, riconoscere che la pretesa annullata non pu essere eseguita, non comporta automaticamente la conseguenza che essa non possa giustificare la persistenza di una misura cautelare che, per legge, sorretta da mera eventualit di fondatezza della pretesa. Ne una dimostrazione l’art. 69 del R.D. n. 2440 del 1923, secondo il quale sufficiente, ai fini dell’adozione del fermo, la sussistenza del solo fumus boni iuris, costituita dalla "ragione di credito", che ne giustifica quindi l’adozione anche nel caso in cui tale ragione di credito sia contenuta in atti di natura istruttoria, non derivanti da un titolo esecutivo o da un provvedimento definitivo. Pertanto, come, prima dell’avviso di accertamento, il fermo pu essere opposto anche solo sulla base di un verbale privo della forza esecutoria del provvedimento, se ne potrebbe in astratto ammettere la permanenza quando l’accertamento viene di nuovo meno, perch annullato dalla Commissione Tributaria.
Pertanto, la Cassazione, per dimostrare che il fermo amministrativo non sopravvive all’annullamento dell’atto impugnato, insiste sull’applicazione del principio costituzionale, art. 111 citato, di parit delle parti, che impedisce discriminazioni tra le parti e impone di conservare un equilibrio tra le stesse, destinato ad incidere anche sulle misure cautelari. In questo modo, inoltre, essa attenua il divario tra chi incrementa le riscossioni, ossia l’amministrazione, man mano che le sentenze di merito le si rivelino favorevoli e chi invece, come il ricorrente, nonch contribuente, da quelle sentenze sembra poter ottenere un’utilit solo difensiva e non pretensiva .
Questi sono, dunque, gli importanti risvolti pratici della sentenza esaminata che consentono di aprire la strada per una tutela paritaria in sede processuale al contribuente, seppur contrariamente a quanto statuito dalla medesima Corte, per una fattispecie del tutto simile, con una precedente sentenza (Cass. 4219/2003).
E’ solo a questo punto, con queste importanti novit per il contribuente, riscontrate in ambito giurisprudenziale e delle quali non si pu non tener conto, che il presente lavoro si pu dire concluso.

Lecce, 09 Maggio 2008

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
PATROCINANTE IN CASSAZIONE
www.studiotributariovillani.it - e-mail avvocato@studiotributariovillani.it



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