Legali.com

il sito degli avvocati italiani

Home > Diritto commerciale e tributario > Problematiche fiscali per gli amministratori di condominio

Problematiche fiscali per gli amministratori di condominio

martedì 22 maggio 2007, di Maurizio Villani

Premessa.

L’intento di questo secondo lavoro sull’amministratore condominiale è quello di fornire un quadro generale di quelle che sono le principali problematiche fiscali di tale professionista. Quindi, non ci si soffermerà tanto sugli adempimenti fiscali che esso deve eseguire in virtù del mandato ricevuto, bensì sulle questioni fiscali che lo investono in prima persona: la questione IRAP, gli studi di settore per gli amministratori condominiali.
Inoltre, si è ritenuto opportuno approfondire ulteriormente la questione dell’amministratore condominiale, quale sostituto di imposta, e la ritenuta del 4%, l’unica vera novità, in materia condominiale, apportata della Legge Finanziaria 2007 (Legge 24 dicembre 2006, n. 296).
La figura dell’amministratore di condominio va acquistando una sempre maggiore rilevanza, soprattutto per l’ininterrotto fermento legislativo, fermento che trova sede privilegiata in ambito tributario.
Tale fenomeno di stratificazione normativa richiede, dunque, che l’attività di amministrazione condominiale sia gestita da soggetti necessariamente preparati e capaci, i quali, secondo la giurisprudenza più recente, possono rivestire anche la forma societaria.
Sebbene all’inizio, il paventare che l’amministrazione condominiale possa essere svolta in forma societaria abbia trovato alcune ritrosie da parte della giurisprudenza e non solo, oggi sembra diventare più che una realtà, una necessità per organizzare al meglio una professione che ha molteplici sfaccettature e che riguarda diverse materie: il civile, l’amministrativo, il tributario, talvolta anche il penale.

PARTE PRIMA - LE PROBLEMATICHE DELL’AMMINISTRATORE CONDOMINIALE QUALE CONTRIBUENTE.

1. Questioni generali: principi civilistici della figura dell’amministratore condominiale.

L’art. 1131 c.c.. disciplina la rappresentanza legale del condominio. Tale disposizione di legge, al 1°comma, stabilisce che: "nei limiti delle attribuzioni stabilite dall’articolo precedente o dei maggiori poteri conferitigli dal regolamento di condominio o dall’assemblea, l’amministratore ha la rappresentanza dei partecipanti e può agire in giudizio sia contro i condomini sia contro i terzi." Il secondo comma della norma cit. prevede, altresì, che l’amministratore condominiale possa essere "convenuto in giudizio per qualunque azione concernente le parti comuni dell’edificio; a lui.., infatti,... sono notificati i provvedimenti dell’Autorità amministrativa che si riferiscono allo stesso oggetto" .
La rappresentanza legale del condominio, così come prevista dall’art. 1131 c.c., è, dunque, insita nel mandato conferito all’amministratore, ed in particolare si tratterebbe di una rappresentanza volontaria per effetto di un mandato collettivo, posto in essere dall’assemblea condominiale.
L’obbligatorietà della nomina dell’amministratore di condominio è disciplinata, invece, dall’art. 1129 cod.civ., ove si precisa che siffatta nomina si rende obbligatoria qualora i condomini siano più di quattro. L’art. 1138, ult. comma, cod.civ. conferisce, inoltre, il carattere di inderogabilità alla disposizione succitata, stabilendo che: "le norme del regolamento non possono in alcun modo menomare i diritti di ciascun condomino, quale risultano dagli atti di acquisto e dalle convenzioni, e in nessun caso possono derogare alle disposizioni degli artt. ....1129.." .
Le attribuzioni dell’amministratore si potrebbero classificare in due diverse fattispecie: prestazioni ordinarie e prestazioni straordinarie. Nella prima categoria rientrano le attività comprese nel mandato conferito all’amministratore ed incluse nel compenso concordato per tale mandato, in quanto corrispondenti alla normale amministrazione del condominio.
Per le prestazioni straordinarie, invece, il compenso dell’amministratore deve essere determinato contestualmente all’atto della deliberazione delle stesse e, in questa stessa sede, l’amministratore si riserva di accettare il compenso così fissato.
Tuttavia, i principali compiti prescritti dal codice civile, in capo agli amministratori di condominio, sono i seguenti (art. 1130 c.c.) :
- eseguire le delibere assembleari;
- curare l’osservanza del regolamento di condominio;
- disciplinare l’uso delle cose comuni;
- riscuotere i contributi;
- fare fronte alle spese occorrenti per la manutenzione ordinaria delle parti comuni;
- rendere conto della gestione.

1.2. La nomina in forma societaria.

La giurisprudenza ha molto dibattuto intorno alla questione intorno di nominare, quale amministratore condominiale, un organo societario.
Un primo orientamento favorevole ha ritenuto valida la nomina di una società di fatto o di una società di persone in qualità di amministratore di condominio.
Diversamente, una pronuncia della Corte di Cassazione, coeva all’orientamento succitato, ha stabilito che la disciplina del condominio necessita della figura dell’amministratore condominiale come persona fisica, soprattutto in relazione ad una eventuale responsabilità personale (e quindi penale) di questo , che non potrebbe venir meno in forza di regole contenute in un’organizzazione sociale.
La Suprema Corte, poi, conclude affermando che l’incarico ad amministrare, essendo inquadrato nell’ambito del contratto di mandato, ha natura essenzialmente fiduciaria, incompatibile, quindi, con lo schema societario (Cass. sez. II del 13.10.1994, n. 5608).
Meno drasticamente, il Tribunale di Genova, con ordinanza 11 luglio 2001, ha ritenuto che la delibera di nomina ad amministratore di una società di capitali, con contestuale indicazione della persona fisica che la rappresenta, possa ritenersi valida solo se atta a conferire l’incarico personalmente a quest’ultimo.
A favore della tesi sulla possibilità di conferire l’incarico di amministratore di condominio, in capo ad una S.r.l, era già intervenuto sia il Tribunale di Milano, con sentenza 3.11.1988, sia il Tribunale di Roma, con sentenza 31.5.1989.
Da ultimo, la Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla questione, stabilendo che, non essendoci alcuna disposizione di legge che abbia escluso la possibilità, in capo ad una persona giuridica, di esercitare l’incarico di amministratore di condominio, la soluzione deve essere desunta dall’ordinamento giuridico generale, ossia dall’art. 12 delle preleggi al c.c.
In virtù di siffatta norma ed in assenza di una disposizione ad essa contraria, si deve ritenere che rientri nella capacità generalizzata di una persona giuridica l’essere nominata ad amministrare un condominio (Cass., sez. II, 24/10/2006, n. 22840).
Questo ultimo orientamento è particolarmente interessante, in quanto evidenzia come la nomina di una società sia conforme con l’evoluzione della figura dell’amministratore condominiale.

2. IRAP: Cenni storici dell’imposta.

L’Irap è stata istituita nell’ambito della riforma della finanza locale che ha tra l’altro istituito anche l’addizionale regionale Irpef. Con la sua istituzione sono stati soppressi l’Ilor (Imposta locale sui redditi), l’Iciap, l’imposta sul patrimonio netto delle imprese, la tassa di concessione governativa sulla partita Iva, il contributo per il servizio sanitario nazionale (tassa della salute), i contributi per l’assicurazione obbligatoria contro la tubercolosi, il contributo per l’assistenza di malattia ai pensionati, la tassa di concessione comunale.
L’imposta ha, sin dalla sua introduzione, suscitato notevoli polemiche. Questo in quanto, andando a colpire il reddito al lordo del costo del personale, grava in particolar modo su imprese ad alta intensità di manodopera riducendone la redditività.
Inoltre, l’Irap spesso viene pagata dalle imprese anche in presenza di una perdita di esercizio andando ulteriormente ad aggravarla.
Numerosi sono stati gli attacchi politici e legislativi portati a questo tributo dalla sua introduzione. Innanzitutto, si è cercato di escludere dall’ambito di applicazione le attività che non hanno una vera e propria organizzazione o in cui l’organizzazione non è che un elemento accessorio dell’attività. Sotto questo punto di vista ci sono state alcune sentenze di Commissioni Tributarie che hanno dato ragione ai contribuenti.
Un importante intervento contro l’Irap è stato effettuato presso la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, che è stata chiamata a decidere se tale tributo fosse in realtà un duplicato dell’Iva.
Tuttavia, il ricorso è stato respinto: in data 3 ottobre 2006 la Corte ha dichiarato la compatibilità dell’IRAP col diritto comunitario (sentenza 82/2006) e, pertanto non essendo equiparabile all’IVA, le due imposte possono coesistere nell’ordinamento fiscale.

2.2. L’applicazione dell’IRAP ai redditi di lavoro autonomo: il concetto di autonoma organizzazione.

L’art. 2 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive...), come modificato dall’art. 1, comma 1, del D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, dispone testualmente che "Presupposto dell’imposta e’ l’esercizio abituale di una attivita’ autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attivita’ esercitata dalle societa’ e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta".
La Corte Costituzionale con la, ormai nota, sentenza n. 156 del 21/05/2001, sostenendo definitivamente la legittimità costituzionale dell’IRAP, ha affermato che l’elemento organizzativo non è connaturato all’attività di lavoro autonomo, la quale, anche se svolta abitualmente, può risultare sprovvista di autonoma organizzazione.
In sostanza, tale assunto può comportare l’insussistenza del presupposto IRAP e, conseguentemente, l’inapplicabilità del tributi in capo al professionista (in particolar modo dell’amministratore di condominio).
La giurisprudenza di merito ha immediatamente recepito siffatta impostazione e con numerose decisioni ha enucleato una nuova interpretazione della sussistenza del presupposto IRAP.
Il presupposto IRAP consiste, appunto, "nell’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi" .
La questione che si è posta, però, attiene più che altro alla rilevanza da attribuire alla riferibilità soggettiva dell’attività esercitata. A tal riguardo, si è evidenziata nella giurisprudenza di merito, una pronuncia secondo cui l’assenza dell’organizzazione è condizione sufficiente per escludere l’applicazione del tributo, anche in capo ad una società, prescindendo così dalla forma soggettiva di coloro cui sia riferita (Comm.Trib.Prov. n. 94 del 15/11/2001).
Il dato importante che emerge da siffatte pronunce, ed in particolare da quella della Corte costituzionale, non è tanto quello della non assoggettabilità all’IRAP dei professionisti qualora non ricorra il presupposto impositivo, bensì il monito in essa contenuto: "mancando l’autonoma organizzazione -il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce mero fatto- risulterà mancare anche il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive" .
Sarebbe stato oltremodo auspicabile che tale monito fosse stato raccolto dal Legislatore, che, come spesso accade quando è chiamato in causa per risolvere problematiche in ambito fiscale, si dimostra latitante.
La giurisprudenza di merito, invece, si è conformata a tale orientamento, stabilendo che il professionista privo di autonoma organizzazione non è assoggettato all’IRAP.
Tale contesto rispecchia la tendenza che si è venuta a formare negli ultimi anni, secondo il quale la giurisprudenza detta le linee guida, i principi fondamentali dell’ordinamento ed il Legislatore si affanna a recepire, quasi sempre parzialmente, quanto da essa stabilito.
Rimane all’interprete, perciò, definire anche il concetto di assenza di autonoma organizzazione, ed in questa sede con riferimento particolare al caso dell’amministratore di condominio.
Codificare l’assenza di una autonoma organizzazione non è impresa facile, soprattutto perché le valutazioni cambiano da caso a caso. Tuttavia è necessario tracciare dei punti fermi, dei principi che possano servire da linea guida per coloro che si affacciano alla professione dell’amministratore condominiale.

2.3. L’orientamento della Corte di Cassazione: l’IRAP day.

La Corte di Cassazione, nel c.d. IRAP day, ha fissato, con una serie di pronunce, i criteri di applicabilità di tale imposta. Infatti, la Suprema Corte, con ben 11 sentenze, ha cercato di delineare il requisito della c.d. autonoma organizzazione che, come noto, costituisce il presupposto applicativo dell’imposta regionale sulle attività produttive.
Nonostante la Cassazione non si sia ancora pronunciata relativamente all’amministratore di condominio (ma sia in procinto di farlo), appare opportuno fornire un quadro dei principi che fino ad oggi ha fissato, non soltanto per mero interesse scientifico, bensì perché suscettibili di essere applicati nei confronti dell’amministratore.
Innanzitutto, l’applicabilità dell’IRAP è legata alla sussistenza di un’entità reale, composta dalla combinazione di molteplici fattori produttivi, ricollegabili al professionista.
I professionisti che lavorano in rapporto di dipendenza di altri professionisti non sono soggetti all’IRAP, non potendo logicamente soddisfare il requisito dell’autonoma organizzazione. Diversamente, i professionisti che lavorano in proprio possono essere sottoposti ad IRAP, stante il rispetto del requisito dell’autonoma organizzazione.
Il requisito dell’autonoma organizzazione sussiste al ricorrere di alcuni elementi, così sintetizzabili:
 la presenza di dipendenti o di collaboratori;
 l’utilizzo di beni strumentali.
In relazione a questo ultimo punto, è necessario valutare, se il professionista utilizza beni strumentali eccedenti la quantità che, secondo la comune esperienza rappresenta il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività, anche in assenza di una vera e propria organizzazione. In sostanza, il requisito dell’autonoma organizzazione è composto da una serie di elementi di produzione, che messi insieme conferiscono un determinato valore aggiunto all’attività professionale esercitata, che sarà gestita in modo tale da non fornire una mera prestazione intellettuale.
Inoltre, la Cassazione ha ritenuto opportuno non accogliere le tesi massimaliste e cioè, quella dell’inapplicabilità dell’IRAP a tutte le attività di tipo professionale, in quanto basate sul principio dell’intuitus personae e quella dell’applicabilità dell’IRAP ai soli casi in cui la struttura risulti separabile dal professionista senza che meno la potenzialità professionale.
In conclusione, quest’ultima giurisprudenza ha superato definitivamente l’interpretazione resa dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui l’IRAP sarebbe applicabile a tutti i soggetti che svolgono un’attività di lavoro autonomo, a prescindere dai moduli organizzativi con cui ci si appresta a svolgere l’attività.
Ora non rimane che aspettare l’atteso intervento del Legislatore.

2.4. L’Irap e l’amministratore condominiale: il quadro delineato dalla giurisprudenza di merito.

Per quanto riguarda l’assoggettamento dell’amministratore di condominio all’IRAP, vi sono a riguardo alcune pronunce della giurisprudenza di merito che determinano i confini, entro i quali, questo tributo risulti essere applicabile a tale categoria di contribuenti.
La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, sezione I, con sentenza 20/09/2004, n. 103, così si è espressa: "Secondo la Corte Costituzionale per l’inapplicabilita’ o meno dell’IRAP, occorre accertare caso per caso se vi sia la presenza di una struttura autonomamente organizzata. Ne deriva che non sussistono i presupposti per l’assoggettamento al tributo, nel caso in cui l’attivita’ di amministratore di condominio risulti imperniata esclusivamente sulla persona del ricorrente, data la mancanza di dipendenti e anche di beni strumentali rilevanti, tanto che la stessa attivita’ non potrebbe avere alcuno sviluppo."
Tuttavia, se l’elemento organizzativo e’ connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non puo’ dirsi per quanto riguarda l’attivita’ di lavoro autonomo, ancorche’ svolta con carattere di abitualita’.
Invero, alla luce della giurisprudenza costituzionale succitata, si deve ritenere possibile ipotizzare un’attivita’ professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.
Ed infatti, se "un’ attivita’ professionale fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, risultera’ mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attivita’ produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2 cit., dall’esercizio abituale di un’attivita’ autonomamente organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilita’ dell’imposta stessa".
Analogamente a quanto stabilito dalla circolare ministeriale n. 77/1992 in materia di IVA, vi è una pronuncia della Commissione Tributaria Regionale della Liguria, sezione VIII , che in tema Irap ha determinato positivamente la tassazione dell’attività dell’amministratore di condomini, qualora siffatta attività sia impiegata verso un numero considerevole di condomini, implicante, inevitabilmente, un’organizzazione sistematica di capitali ovvero di dipendenti.
Ancora, altra giurisprudenza di merito ha statuito, nel caso di un contribuente che abbia dichiarato di svolgere attività di geometra - amministratore di condomini, per il quale dagli atti risulti avvalersi nello svolgimento di tale attività, non solo di beni strumentali, ma anche di prestazioni rese da altri professionisti, suoi collaboratori, debba essere provata la mancanza di organizzazione autonoma della propria attività.
In conclusione, si deve ribadire che, fra le molteplici sentenze della Corte di Cassazione , sui presupposti necessari affinchè vi sia soggezione ad IRAP, il giudice di legittimità non ha ancora avuto di pronunciarsi relativamente all’amministratore di condominio. Tuttavia, si segnala che la questione specifica è, attualmente, pendente presso la Corte di Cassazione che, in tempi brevi, si pronuncerà sulla soggezione ad IRAP dell’amministratore condominiale.

3. Gli studi di settore per gli amministratori condominiali.

L’argomento degli studi di settore è di grande interesse, soprattutto alla luce del rafforzamento operato in materia dalla Legge Finanziaria 2007, caratterizzato dall’introduzione di specifici indicatori di normalità economica idonei ad individuare ricavi o compensi fondatamente attribuibili ai contribuenti, nonché dall’ampliamento della platea di soggetti a cui potenzialmente gli studi divengono applicabili, attraverso una diminuzione delle cause di esclusione, e da una significativa riduzione delle applicazioni sperimentali o monitorate vigenti sino al periodo d’imposta 2005.
In relazione alla figura dell’amministratore di condominio, si è ritenuto opportuno trattare l’argomento e per l’interesse che suscita in generale la materia e perchè si è reso definitivo lo studio di settore denominato TK 16U.
In questo capitolo si cercherà di esaminare prima gli studi di settore in generale, cercando di fornire un quadro della disciplina normativa (con le novità della Finanziaria 2007), nonché una sintesi delle problematiche affrontate (e risolte) dalla giurisprudenza della Cassazione, grazie alla quale si perviene ad una nuova e più corretta definizione degli studi di settore.
Si passerà, poi, a riportare alcune informazioni relative al nuovo studio di settore dell’amministratore condominiale ed in ultimo si affronterà la questione inerente a come difendersi dagli studi di settore, in virtù della più recente giurisprudenza della Cassazione.

3.1. La fonte normativa degli studi di settore.

La normativa degli studi di settore nasce con l’intento da parte dell’Amministrazione finanziaria di predisporre uno strumento efficace e " facile" per svolgere l’azione accertatrice.
La fonte normativa degli studi di settore va ricercata negli articoli 62 bis e 62 sexies, comma 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (convertito con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427).
L’art. 62 bis, in particolare, ha previsto l’elaborazione degli studi di settore in relazione ai vari settori economici di esercizio delle attività imprenditoriali e professionali "al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice" . Ai sensi dell’articolo in esame, gli studi sono strumenti elaborati dall’Amministrazione finanziaria, sentite le associazioni professionali e di categoria, secondo una procedura così articolata:
 identificazione di "campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori" , che presentano cioè caratteristiche aziendali simili;
 controllo di questi campioni "allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata" .
L’ultimo periodo dell’art. 62-bis stabilisce, infine: "Gli studi di settore sono approvati con decreti del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre 1995, possono essere soggetti a revisione ed hanno validità ai fini dell’accertamento a decorrere dal periodo di imposta 1995" .
L’art. 62 sexies, comma 3, dello stesso decreto, che rappresenta la norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore, stabilisce, invece, che gli accertamenti (analitici-induttivi) di cui agli artt. 39, co. 1, lett.d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in tema di imposte dirette) e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (in tema di IVA) "possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore ai sensi dell’art. 62 bis del presente decreto" .
Come si può notare dalla semplice lettura della disposizione, l’art. 62 sexies, comma 3, citato non ha previsto che la determinazione del reddito o dei ricavi avvenga sulla base degli studi di settore, come invece specificato dalle disposizioni che disciplinavano i precedenti strumenti di accertamento. Al contrario, lo studio di settore viene investito semplicemente della funzione di agevolare l’espletamento da parte dell’Amministrazione finanziaria della funzione accertativa, permettendo alla stessa, in presenza di gravi incongruenze, di procedere all’accertamento analitico-induttivo.
Lo studio di settore, quindi, è soltanto un mero indice di riferimento per consentire all’ Ufficio fiscale di adottare il particolare tipo di accertamento analitico – induttivo, nei casi ed alle condizioni tassativamente previsti dagli artt. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. n. 600/73 e 54 D.P.R.n. 633/72 (e successive modificazioni ed integrazioni).
In ogni caso, lo studio di settore, non potrà mai, di per sé, determinare, approssimativamente ed in via indiretta, i ricavi dei contribuenti, contrariamente a quanto esposto da certuna dottrina che lo ha definito "uno strumento sia a carattere numerico che descrittivo, che consente all’amministrazione finanziaria di determinare, approssimativamente ed in via indiretta, i ricavi..."

3.2. Le novità introdotte con la Legge finanziaria 2007.

Le modifiche, introdotte dal D.L. Visco – Bersani (D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) e le misure contenute nella Legge Finanziaria 2007, hanno potenziato le modalità di utilizzo degli studi di settore e al contempo ristretto il novero delle cause di inapplicabilità previste per legge.
L’art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146, viceversa, si limita a regolamentare l’impiego degli studi di settore, definendone le modalità di utilizzazione in sede di accertamento e delineando, in particolar modo, i contorni dell’ambito soggettivo di applicazione di questo strumento, senza, peraltro, disporre nulla sul piano sostanziale degli stessi.
Prima dell’ultimo intervento legislativo, l’ambito soggettivo di applicazione degli studi di settore, in sede di accertamento, si estendeva soltanto ad alcune categorie di contribuenti.
Il legislatore ha uniformato l’applicazione degli studi di settore nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo, prescindendo dal regime di contabilità adottato.
L’art. 37 commi 2 e 3 del D.L. 223/2006 abrogando i commi 2 e 3 dell’art. 10 della legge 146/1998, ha fatto sì che gli Uffici possano procedere ad accertamento in base alle determinazioni degli studi di settore – a partire dal periodo di imposta 2005 – in caso di non congruità per una sola annualità.
La legge 296/2006, invece, ha potenziato gli studi di settore in sede di accertamento attraverso:
 la previsione dell’attività di revisione triennale degli studi di settore;
 l’inclusione dei contribuenti con ricavi o compensi fino a 7, 5 milioni di euro;
 l’introduzione di nuovi indicatori di coerenza da utilizzarsi in sede di revisione degli studi di settore.
Sulla base di quanto affermato dall’art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146 e dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 110/E del 21 maggio 1999, lo studio di settore non si applica in presenza di determinate cause di esclusione o di inapplicabilità.
Le cause si esclusione, che costituiscono valutazioni generali, valide per qualsiasi tipo di studio, precludono all’Amministrazione finanziaria l’attività di accertamento in base agli studi di settore.
Le cause di inapplicabilità, invece, si distinguono da quelle di esclusione, in quanto i contribuenti per i quali operano le prime potranno comunque essere accertati sulla base dei parametri, mentre per quelle di esclusione non si applicano né gli studi di settore, né i parametri. Ciò in virtù della particolare inidoneità di qualsiasi formula matematico – statistica a dare credibilità alla rappresentazione forfetaria della forza produttiva dei contribuenti che vertono in tali condizioni.
Le cause di inapplicabilità, pertanto, riguardano esclusivamente gli studi di settore e possono variare a seconda della macroarea di attività considerata.
In sostanza, si tratta di condizioni ostative aventi la propria ragion d’essere in peculiarità che caratterizzano la singola attività concretamente svolta, ponendola al di fuori del modello assunto a riferimento durante la costruzione dello studio di settore. Tali cause, emerse durante la lavorazione degli studi di settore, sono indicate nei relativi decreti di approvazione dei singoli studi e possono variare ogni anno.
Tuttavia, il comma 4, dell’art. 10 della legge 146/98, come modificato dal comma 16 dell’articolo unico della Legge finanziaria 2007, ha innalzato da 5.164.569 a 7,5 milioni di euro, l’ammontare massimo di ricavi e compensi oltre il quale gli studi di settore non sono più applicabili.
Peraltro, un limite inferiore a quello massimo potrà essere stabilito per ogni studio di settore dal relativo decreto ministeriale di approvazione. L’innalzamento del limite è entrato in vigore dal 1° gennaio 2007, comportando questo che per il periodo di imposta 2006 i contribuenti con ammontare di ricavi o compensi fra 5.164.569 e 7,5 milioni di euro non saranno soggetti alla disciplina degli studi di settore.
Tale categoria di contribuenti dovrà compilare un modello di comunicazione dei dati rilevanti finalizzato all’elaborazione di uno studio di settore appositamente elaborato per loro.
Si deve evidenziare che nel modello di dichiarazione – UNICO Persone fisiche, UNICO Società di persone e UNICO Società di capitali – è stato previsto il nuovo codice 3 per segnalare una nuova causa di esclusione dall’applicazione dei parametri e degli studi di settore per coloro che presentano un ammontare di ricavi o compensi compreso fra i succitati limiti.
Tali contribuenti, peraltro, dovranno compilare normalmente il modello per l’applicazione degli studi di settore, non essendo accertabili a mezzo degli studi stessi per il 2006.
Non si possono trascurare gli effetti che siffatto innalzamento dei limiti determina su alcuni istituti.
In primo luogo, il regime di trasparenza, previsto dall’art. 116 del T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), verrà applicato solo in presenza di ricavi di ammontare non superiore a quello derivante dall’applicazione degli studi di settore.
Secondariamente, il regime di thin capitalization ex art. 98 del T.U.I.R., non troverà applicazione per i contribuenti il cui volume di affari non supera le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore.
Ancora, l’art. 1, comma 23, della Legge finanziaria 2007, ha abrogato la previsione, secondo cui nei confronti dei contribuenti che presentino un periodo di imposta diverso dai 12 mesi (art. 10, comma 1, legge 146/98) gli studi di settore non si applicano.
In sostanza, il Legislatore ha eliminato un ulteriore vincolo all’effettuazione degli accertamenti nei confronti dei soggetti in contabilità ordinaria, posto che fra di essi potrebbero esservi società con periodi di imposta di durata non coincidente con l’anno solare.
Tale modifica ha comportato, a partire dal 1° gennaio 2007, l’applicabilità degli studi di settore nei confronti di soggetti interessati da operazioni straordinarie ovvero con periodi di imposta diversa da 12 mesi.
In termini pratici, la trasformazione di una società di persone in una società di capitali, e viceversa, non essendo tali operazioni inquadrabili come cessazione od inizio di attività, comporterà l’applicabilità dello studio di settore ad ambedue le società per il periodo di imposta 2007.
Se la trasformazione è avvenuta nel 2006, lo studio di settore sarà applicabile soltanto alla società risultante dall’operazione, in quanto, in caso di mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti, è prevista l’applicabilità dello studio di settore.
Gli studi di settore si applicano, infatti, a decorrere dal periodo di imposta in corso al dicembre 2006, anche in caso di cessazione ed inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione dell’attività svolta dagli altri soggetti.
Tale disposizione è finalizzata ad evitare che i contribuenti si sottraggano alla applicazione degli studi di settore con chiusure strumentali delle attività.
In particolare, è stato previsto che la continuazione di un’attività in precedenza svolta da altri, in assenza di apporti innovativi, non esima dall’applicazione degli studi di settore.
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 16 febbraio 2007, n. 11/E ha chiarito che la mera prosecuzione ricorre ogni qual volta "l’attività presenti il carattere della novità unicamente sotto il profilo formale, ma che viene svolta, ancorché da un altro soggetto, in sostanziale continuità" .
Oltre alla mera prosecuzione di attività, affinché venga meno la causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, è necessario che vi sia omogeneità rispetto all’attività precedentemente svolta.
La Legge finanziaria 2007, all’art. 1, comma 19, primo periodo, è intervenuto nei confronti dei soggetti ai quali non sono applicabili gli studi di settore, prevedendo, inoltre, l’individuazione di appositi indicatori di normalità economica idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare.
Per elaborare siffatti indicatori è stato approvato in relazione alle diverse categorie di soggetti, un apposito allegato denominato indicatori di normalità economica 2007, da inserire in UNICO 2007.
Siffatto allegato dovrà essere compilato da coloro che:
 hanno iniziato l’attività nel corso del 2006: se l’inizio di attività non consiste in una mera prosecuzione di precedenti attività, non sono soggetti agli studi di settore e neppure ai parametri;
 hanno un periodo di imposta diverso dai 12 mesi: per il periodo di imposta 2006 tale situazione determina l’esclusione sia dagli studi che dai parametri;
 esercitano attività per le quali non sono applicabili né studi di settore né parametri.
 sono tenuti all’applicazione dei parametri;
 pur svolgendo un’attività soggetta a parametri possono far valere una causa di esclusione dall’applicazione degli stessi in quanto:
-  si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività ovvero sono in liquidazione ordinaria o hanno cessato l’attività nel corso del 2006. Nei confronti di tali soggetti, ai sensi del’art. 4 del D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, le cause di esclusione dagli studi, previste dall’art. 10 della legge 146/98, sono applicabili anche ai parametri e, pertanto, nei loro confronti non risulta applicabile nessuna delle sue metodologie di controllo;
-  hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a euro 5.164.569;
 esercitano un’attività soggetta a studi e hanno dichiarato ricavi o compensi superiori a 7,5 milioni di euro.
Gli indicatori di normalità economica saranno elaborati partendo dai dati forniti dai contribuenti, che concernono: il valore dei beni strumentali, il personale addetto all’attività, le ore lavorate e alcuni elementi significativi del conto economico.
Come già accennato, le modifiche intervenute con la Legge finanziaria 2007 hanno previsto che ai contribuenti possa essere richiesta la compilazione e l’invio del modello di studi di settore anche nelle ipotesi di cessazione dell’attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell’attività. Ciò significa che i soggetti rientranti nel campo di applicazione degli studi di settore e che presentano una delle cause di esclusione dall’applicazione degli studi stessi devono compilare il modello degli studi di settore, anche se ad essi gli studi non sono applicabili( è per mezzo di tale meccanismo, infatti, verranno elaborati gli indicatori di normalità economica).
Per quanto riguarda gli studi di settore relativamente alle attività professionali, l’abrogazione del comma 2 dell’art. 10 della legge 146/1998 ha ampliato i poteri di accertamento anche nei confronti di tale categoria di contribuenti.
Originariamente, il comma 2 dell’art. 10 della legge 146/1998 prevedeva che, nei confronti degli esercenti arti e professioni, l’accertamento a mezzi studi fosse possibile solo se, in almeno due periodi su tre consecutivi, l’ammontare dei compensi scaturenti dall’applicazione dello studio di settore era superiore all’ammontare dei compensi dichiarati.
Questa limitazione nell’accertamento è stata abrogata dal decreto legge Visco – Bersani (art. 37 D.L. 223/2006 cit.) ed inoltre per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l’anno solare la modifica produce effetti a decorrere dal periodo di imposta 2005.
In sostanza, il professionista può essere soggetto ad accertamento anche qualora non risulti congruo per una sola annualità al relativo studio di settore.
Tale estensione, tuttavia, è stata temperata dall’efficacia differita che le è stata conferita: diverrà effettivamente operativa solo quando cesserà la fase sperimentale e di monitoraggio, che ha caratterizzato l’approvazione di tutti gli studi di settore riguardanti le attività professionali.
La c.d. applicazione monitorata, introdotta nel 2004 e riguardante gli studi del settore del TAC e delle attività professionali, nasceva dall’esigenza di contingentare la grave crisi del TAC nel primo caso e, nel secondo caso, per applicare gli studi per mezzo di una verifica sul campo con un limite temporale per l’applicazione dello studio.
La durata dell’ applicazione monitorata venne stabilita in un biennio (2004 e 2005) per le imprese del TAC e in una sola annualità per i professionisti. Tale termine è stato poi prorogato al 2005 e all’inizio del 2006.
In caso di valutazione positiva tutti gli studi o parte di essi avranno un’approvazione positiva (come infatti è stato per l’amministratore di condominio), comportando ciò l’applicazione delle suesposte nuove regole dell’accertamento a partire dal periodo di imposta 2005, sulla base dello studio definitivo e non di quello monitorato.

3. 3. Lo studio di settore definitivo per gli amministratori condominiali.

Fra gli studi di settore delle attività libero – professionali di cui la Commissione ha richiesto la definitiva applicazione vi è anche quello degli amministratori di condomini e gestione di beni immobili per conto terzi.
Brevemente, si evidenzia che il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore TK16U deve essere compilato con riferimento al periodo di imposta 2006 e deve essere utilizzato dai soggetti che svolgono come attività prevalente quella, appunto, di amministrazione di condomini e gestione di beni immobili per conto terzi - 70.32.0.
Lo studio di settore TK 16U è il risultato dell’evoluzione dello studio di settore SK 16U, approvato, con carattere di sperimentalità, con decreto ministeriale del 20 marzo 2001 ed in vigore fino la periodo di imposta 2003.
Lo studio di settore TK 16U, che per il periodo di imposta 2004 e 2005 era in applicazione monitorata, a partire dal periodo di imposta 2006, come sopra esposto, è stato approvato in via definitiva.
Ciò comporterà, per chi esercita la professione dell’amministratore condominiale, la soggezione a tutte le suesposte nuove più stringenti modalità di applicazione accertamento derivanti dallo studio di settore.

3.4. La valenza probatoria degli studi di settore.

La Finanziaria 2007 con l’introduzione delle novità suesposte ha, certamente, aiutato l’Amministrazione finanziaria nello svolgimento del proprio operato, tanto che i più hanno sostenuto la validità probatoria degli studi di settore.
In particolare, si è pervenuti a tale conclusione argomentando dal testo della nuova disposizione dell’art. 10, comma 1, della legge n.146/1998, come modificato dall’art. 1, comma 23 della Legge Finanziaria 2007, il quale appunto recita: "Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62 sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalita` di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi."
Nella relazione che accompagna il disegno della Legge Finanziaria 2007 si è, poi, specificato come la modifica in questione fosse tesa a conferire e ribadire la valenza probatoria degli studi di settore ai fini dell’accertamento. Nella relazione tecnica, invece, si è chiarito che è stata introdotta una disposizione di legge, in base alla quale gli studi di settore assumono maggiore rilevanza ai fini degli accertamenti conferiscono una maggiore efficacia allo strumento in fase applicativa.
Bisogna concludere che, secondo siffatta interpretazione del Legislatore, gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati in presenza di ricavi o compensi senza dover addurre ulteriori elementi a sostegno della pretesa tributaria e che l’accertamento può essere effettuato anche in presenza di scostamenti di modesta entità.
In sostanza, il Legislatore ha ancora una volta recepito quanto sostenuto dalla Agenzia delle Entrate (Circolare n. 58/E/2002), con un atteggiamento dichiaratamente pro-Fisco.
Tuttavia, si deve tenere presente che la tesi della validità probatoria degli studi di settore, che verrebbero ad assurgere a vere e proprie presunzioni legali, non trova un fondamento normativo di rilievo, in quanto scaturisce dall’interpretazione che della norma si vuole fare per mezzo di quanto stabilito nella relazione al DDL della Finanziaria 2007.
A fronte poi, del vasto panorama giurisprudenziale esistente (sia di merito che di legittimità), nonché della migliore dottrina, è del tutto inconcepibile asserire che gli studi di settore siano delle presunzioni legali, ai quali conferire piena efficacia probatoria.
A questo punto occorre fare una valutazione. Con l’avvento della Legge finanziaria 2007, l’accertamento tributario nei confronti dei professionisti ai fini delle imposte sui redditi e dell’Iva avverrà, sempre più, per mezzo degli studi di settore, posto che molte delle originarie limitazioni sono venute meno.
Questo strumento che prima era applicabile anno per anno, a partire per il periodo di imposta 2005, potrà essere utilizzato nei confronti di qualsiasi soggetto passivo che abbia dichiarato compensi o ricavi non congrui, indipendentemente dal tipo di reddito prodotto e dal tipo di contabilità.
Si deve, pertanto, ritenere che un siffatto potenziamento degli studi di settore diverrà negli anni a venire un trend, in base al quale gli Uffici finanziari intensificheranno sempre più le modalità accertative. Altrettanto, si dovrà presumere che per i contribuenti si prospetterà la necessità di dover ricorrere in sede contenziosa per difendersi dagli accertamenti da studi di settore.
Ed allora diviene quanto mai necessario segnare dei punti certi in materia di studi di settore e relativo contenzioso tributario, primo fra tutti che gli studi di settore non hanno valore dì presunzione legale. Tutto ciò, logicamente, sulla base di quanto statuito dalla giurisprudenza.

3.5. Il panorama giurisprudenziale degli studi di settore.

Avendo il nuovo art. 10, comma 1, legge 146/1998 , stabilito che, in presenza di gravi scostamenti dalla congruità, si possono effettuare gli accertamenti previsti dall’art. 62 sexies, si è erroneamente asserito che, in presenza del predetto scostamento siano sicuramente rispettate tutte le condizioni imposte dal citato art. 62 sexies, compresa quella della gravità dello scostamento.
Al contrario, in merito alla natura probatoria degli studi di settore, la Corte costituzionale, nella sentenza 1° aprile 2003, n. 105, ha statuito che tali strumenti siano delle mere presunzioni semplici.
Anche la Cassazione ha avuto modo di pronunciarsi incidentalmente sulla valenza probatoria degli studi di settore, statuendo essi siano una mera fonte di presunzioni assimilabili alle comuni presunzioni hominis, considerandoli meri supporti razionali offerti dalla Amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato, ai notiziari Istat, in cui è possibile percepire dati medi presuntivamente esatti.
Un’importantissima sentenza della Cassazione, Sez. Trib., la n. 17229del 28 luglio 2006 affronta, invece, direttamente la questione della validità probatoria degli studi di settore, stabilendo quanto segue: "Gli studi di settore previsti dall’art. 62 bis del D.L. n. 331/1993, data la loro natura di atti amministrativi generali di organizzazione, non possono essere considerati sufficienti perché l’Ufficio tributario operi l’accertamento di un rapporto giuridico tributario, senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, e di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore." In questa occasione, la Suprema Corte ha, inoltre, sottolineato la necessità del contraddittorio preventivo e non solo in sede contenziosa, strumento questo divenuto obbligatorio dal 2005 proprio con il D.L. 223/06.
Alcune recenti pronunce di merito hanno sottolineato, invece, che gli Uffici possono effettuare un accertamento basato sullo studio di settore:
 solo se tali studi sono in grado di addurre ulteriori elementi per dimostrare che la presunzione media derivante dalla applicazione degli studi è effettivamente applicabile al contribuente considerato;
 in presenza di un grave scostamento, poiché occorre rispettare la previsione contenuta dall’art. 62 sexies del D.L. n. 331 del 1991, secondo cui l’accertamento è possibile solo in presenza di "gravi scostamenti" .
Recentemente, la Commissione tributaria regionale del Lazio con la sentenza n. 162 del 23 gennaio 2007 ha stabilito che l’accertamento fiscale basato solo sui parametri ( e successivamente dagli studi di settore), senza una più approfondita ricerca probatoria dell’effettiva capacità contributiva del contribuente, è completamente illegittimo.
Per legittimare una presunta evasione infatti, non basta un semplice calcolo matematico basato sull’applicazione dei parametri, ma occorre che l’amministrazione finanziaria provi l’effettiva capacità contributiva del contribuente attraverso ulteriori elementi presuntivi o probatori, come ad esempio elementi che derivano da appositi questionari che tengono conto delle caratteristiche e delle condizioni reali di esercizio della professione ovvero desunti da indagini contabili, bancarie o documentali, pena la nullità dell’accertamento .
In merito allo scostamento tra gli studi di settore e quanto dichiarato dal contribuente, vi è poi un’altra importante pronuncia di merito, la sentenza 5 dicembre 2003, n. 51, resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Macerata, la quale appunto si esprime nei seguenti termini: " La presunzione di evasione scaturente dallo scostamento accertato in forza degli studi di settore è una presunzione semplice non titolata ( per cui è improprio parlare di presunzioni gravi, precise e concordanti) e la stessa, quindi, non può essere contestata e superata dal contribuente con prove valutabili dal Collegio. Va fatto rilevare che, in ogni caso, in sede di maturazione del suo convincimento, il Giudice ha il diritto - dovere di valutare la valenza probatoria della presunzione semplice, costituita dal citato scostamento, offerta dall’Ufficio e, nel far ciò, deve operare una valutazione comparativa delle eccezioni e prove offerte dalle parti anche nella fase contenziosa.
Perché, se è vero che l’Ufficio è legittimato a basare l’accertamento su tale presunzione, sembra altrettanto condivisibile il principio per il quale l’Ufficio, poi, deve provare che ricorrono altri momenti probatori (anche se presuntivi o indiziari), oltre la citata circostanza-presuntiva, rischiandosi altrimenti si addossare al contribuente una prova diabolica."
Corollario del principio che gli studi di settore siano mere presunzioni semplici, è la non operatività del principio dell’inversione dell’onere della prova.
Ciò significa che, essendo gli studi di settore mere praesumptio hominis, il contribuente non sarà tenuto a dimostrare l’inesistenza dell’incongruenza, tra quanto da lui dichiarato e quanto accertato dallo studio, bensì sarà lo stesso Ufficio finanziario accertatore che dovrà fornire ulteriori elementi probatori a sostegno di tale assunto.

3.6. Conclusioni: quid iuris? La giusta definizione degli studi di settore.

Dopo questa breve analisi della disciplina e della giurisprudenza relativamente agli studi di settore, si possono trarre delle importanti conclusioni sull’argomento, la cui rilevanza è estremamente significativa per il contribuente-professionista, quale l’amministratore di condominio, affinchè possa difendersi, efficacemente, di fronte ad un accertamento derivante da uno studio di settore.
Innanzitutto, alla luce della giurisprudenza e della normativa commentata, si può fornire una definizione di ciò che sono gli studi di settore e a cosa essi servano.
Gli studi di settore sono, dunque, semplici parametri, indici di riferimento (atti di organizzazione, amministrativi) che indirizzano l’attività di selezione e controllo degli Uffici fiscali, i quali, se decidono di voler procedere agli accertamenti analitico - induttivi, devono:
 preliminarmente, motivare adeguatamente e dimostrare le "gravi incongruenze" tra il reddito dichiarato e gli studi di settore, senza alcuna inversione dell’onere della prova da parte del contribuente, perché si è in presenza di "presunzioni semplici" , non legali;
 una volta che l’Ufficio abbia dimostrato l’opportunità e la presenza dei presupposti per procedere all’accertamento analitico - induttivo, lo stesso Ufficio, però, per determinare e quantificare il maggior reddito deve servirsi di "ulteriori elementi" , perché lo studio di settore, di per sé, non determina alcun maggior reddito (come, per esempio, contabilità in nero, controllo dei fornitori, controlli bancari e finanziari, controllo della media aritmetica ponderata non semplice, controllo delle movimentazioni e rotazioni del magazzino).

- PARTE SECONDA - NUOVI ADEMPIMENTI FISCALI DELL’AMMINISTRATORE CONDOMINIALE ALLA LUCE DELLA LEGGE FINANZIARIA 2007

1. Il condominio e l’amministratore: quale sostituto di imposta?

Il condominio assolve alla funzione di sostituto di imposta già dal 1998, ai sensi dell’art. 23, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e come tale è tenuto al pagamento delle imposte sui redditi, in luogo di altri soggetti con obbligo di rivalsa (addebitando, cioè, la relativa imposta al soggetto stesso).
Secondo le leggi tributarie, infatti, è sostituto d’imposta "chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto" .
La circolare della Agenzia delle Entrate n. 204 del 6 novembre 2000, ha evidenziato come, in relazione alla diversa terminologia utilizzata dal legislatore, nell’ambito delle disposizioni concernenti i condomìni, il testo definitivo, dell’art. 23 D.P.R. 600/1973, individua il condominio quale sostituto d’imposta e non l’amministratore di condominio, come originariamente proposto.
Pertanto, va chiarito che soggetto obbligato ad effettuare le ritenute d’acconto, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, è il condominio in quanto tale. Infatti, avendo assunto la qualifica di sostituto d’imposta, sarà tenuto ad effettuare le ritenute di acconto ogniqualvolta corrisponda compensi, in denaro o in natura, soggetti alle ritenute stesse. Ciò avviene, ad esempio, in caso di corresponsione di somme o valori che costituiscono redditi di lavoro dipendente, come quelli pagati al portiere dello stabile o all’incaricato della pulizia, se quest’ultimo intrattiene un rapporto di lavoro dipendente, ovvero in caso di pagamenti di somme o valori che sono, invece, da qualificare come redditi di lavoro autonomo, come quelli pagati all’amministratore del condominio stesso, anche se a titolo di rimborso forfetario di spese, o in caso di corresponsione di somme o valori qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’articolo 81 del T.U.I.R. (D.P.R. 22.12.1986, n. 917).
Il vero e proprio sostituto di imposta è, dunque, il condominio e non l’amministratore condominiale, ciò vuol dire che ciascun proprietario è responsabile in solido ossia è soggetto, in caso di mancato pagamento, alla pretesa del Fisco per l’intero. Sarà poi, il singolo condomino ad esercitare il diritto di rivalsa sugli altri.
In particolare, l’assolvimento degli obblighi di ritenuta quale sostituto di imposta competono:
"¢ al condominio;
"¢ al supercondominio;
"¢ al condominio parziale.
Questi detengono un proprio codice fiscale, pertanto sono autonomamente responsabili nei confronti del Fisco, pur in presenza di un amministratore che ne assume la legale responsabilità.
Infatti, nel caso di condominio con numero di condomini inferiore a quattro, non essendo obbligatoria la nomina dell’amministratore, ciascun condomino potrà provvedere agli adempimenti di sostituto di imposta.
Il supercondominio si configura nell’ambito di un complesso immobiliare composto da più edifici caratterizzato dalla presenza di beni, servizi ed aree comuni (Cass. Civ. sez. II, 18 aprile 2005, n. 8066).
Il condominio parziale si presenta quando, per oggettive caratteristiche funzionali, un bene è destinato al servizio e/o godimento di una parte soltanto dell’edificio (Cass. Civ. sez. II, 28 aprile 2004, n. 8136).
Il condominio dovrà, quindi, effettuare la ritenuta d’acconto su compensi corrisposti ai professionisti, ai lavoratori dipendenti e all’amministratore e non solo, in quanto con la Legge Finanziaria 2007 è stata introdotta l’obbligatorietà di una nuova ritenuta d’acconto sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere e servizi.
Peraltro, è opinione personale di chi scrive, che essendo il supercondominio ed il condominio parziale soggetti giuridici di matrice, prettamente, giurisprudenziale, e nullo prevedendo la legge per tali peculiari categorie, si potrebbe paventare (chiaramente in sede contenziosa) la tesi che essi non siano inquadrabili in nessun modo tra i sostituti di imposta disciplinati dall’art. 23 cit.
Tuttavia, si sottolinea che una siffatta eccezione porterebbe, certamente, alla instaurazione di una fase contenziosa con l’Amministrazione finanziaria.

2. La ritenuta d’acconto del 4% su appalti e servizi condominiali .

L’art. 1, comma 43, della Legge finanziaria 2007 (Legge 24 dicembre 2006, n. 296) ha introdotto il nuovo art. 25 ter nel D.P.R. n. 600/1973 che disciplina un ulteriore obbligo per il condominio come sostituto d’imposta. La succitata disposizione di legge recita nel seguente modo: "1. Il condominio quale sostituto di imposta opera all’atto del pagamento una ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa, sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impresa. 2. La ritenuta di cui al comma 1 è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Dal 2007, dunque, il condominio (in persona dell’amministratore di condominio) quale sostituto di imposta deve operare una ritenuta sui corrispettivi dovuti per le prestazioni relative a contratti di appalto di opere e servizi, anche se rese a terzi o nell’interesse di terzi, effettuate nell’esercizio di impresa.
La nuova norma è, dunque, rivolta al condominio quale sostituto di imposta, cosicchè sono da considerarsi valide, come specificato dalla circolare n. 7 del 7 febbraio 2007, le precisazioni già fornite dall’Agenzia delle Entrate con circolare n. 204 del 6 novembre 2000.
Dall’esame letterale della disposizione di legge di cui all’art. 25 ter D.P.R. 600/1973, si dovrebbe ritenere che il nuovo obbligo di ritenuta riguardi le sole prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, rese da soggetti nell’esercizio di impresa anche non abituale.
Siffatta interpretazione, però, non è stata confermata dalla Agenzia delle Entrate (circolare 7 febbraio 2007, n. 7), la quale ha esteso l’ambito oggettivo di applicazione della norma anche alle prestazioni convenute in contratti d’opera in generale e, in particolare, nei contratti che comportano l’assunzione di un’obbligazione avente ad oggetto la realizzazione di un’opera o di un servizio senza vincolo di subordinazione e con rischio da parte dell’impresa. Quindi anche in caso di prestazioni occasionali.
Il contratto di appalto, disciplinato dall’art. 1655 cod. civ., è il contratto con cui una parte si assume, con organizzazione di mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo di denaro.
Il contratto d’opera, disciplinato dall’art. 2222 cod. civ., è il contratto tramite il quale una persona si obbliga a compiere un’opera o un servizio verso un corrispettivo impiegando prevalentemente il lavoro proprio.
L’elemento di discrimine tra i due contratti è rappresentato dall’impiego dell’organizzazione imprenditoriale per l’appaltatore, diversamente dal prestatore d’opera, che per conseguire il risultato prestabilito investe prevalentemente il proprio lavoro.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate 7 febbraio 2007, n. 7 fornisce una tesi estensiva, argomentando dal fatto che l’obbligo di ritenuta sia previsto anche alle prestazioni di impresa abituale. Conseguentemente, a decorrere dal 1° gennaio 2007 devono ritenersi assoggettati a ritenuta tutte le prestazioni di manutenzioni e di ristrutturazione, nonché tutti i servizi resi in regime di impresa, indipendentemente dalla circostanza che la forma contrattuale stipulata sia contratto d’appalto o d’opera.
Tuttavia, non si può concordare con tale tesi estensiva dell’Amministrazione finanziaria.
Posto che la lettera della norma prevede che la ritenuta del 4 % sia versata soltanto, nel caso di pagamento di corrispettivo per prestazioni risultanti da contratti d’appalto di opere e servizi, non è assolutamente accettabile estendere tale ritenuta anche ai contratti d’opera.
Tale tesi estensiva non trova alcun fondamento normativo e, a ben vedere, un’interpretazione estensiva (e quindi vessatoria) della norma tributaria non risulta essere in accordo con i principi fondamentali dell’ordinamento tributario, contenuti nella Carta Costituzionale agli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e nello Statuto dei diritti del contribuente, in particolare con l’art. 2 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che disciplina la chiarezza e la trasparenza delle norme tributarie.
Prima dell’entrata in vigore della succitata legge, le prestazioni inerenti alla manutenzione dell’ascensore o alla pulizia delle scale erano affidate a ditte, il cui corrispettivo veniva regolarmente fatturato. In questi casi, l’amministratore non doveva fare altro che comunicare, annualmente, all’anagrafe tributaria l’ammontare delle prestazioni e i dati del fornitore.
Oggi, in virtù dell’art. 25 ter cit. si devono ritenere assoggettabili a ritenuta le seguenti prestazioni:
"¢ manutenzioni murarie, idrauliche, elettriche;
"¢ imbiancature, opere da fabbro;
"¢ pulizia, spurgo, disinfestazione;
"¢ manutenzione ascensori, sistema antincendio, giardino, piscine od altri impianti sportivi condominiali, cancelli automatici, apparecchi citofonici e video, sistemi di sorveglianza, antenne.;
"¢ manutenzione e conduzione centrali termiche, autoclave;
"¢ servizi postali pubblici e privati;
"¢ servizio di verifica degli impianti ascensore ed elettrico resi da imprese quali organismo notificato.
Ai sensi della circolare n. 7/E/2007 sono esclusi, invece, dall’applicazione della ritenuta i corrispettivi dovuti in dipendenza di:
"¢ contratti di somministrazione di energia elettrica, acqua, gas e simili, di assicurazione di trasporto e di deposito (sono inclusi invece i corrispettivi corrisposti in base a contratto di servizio energia);
"¢ forniture di beni con posa in opera, qualora la posa in opera assuma funzione accessoria rispetto alla cessione del bene;
"¢ prestazioni d’opera riconducibili ad attività di lavoro autonomo anche occasionale ( ad esempio prestazioni rese da architetti, ingegneri e geometri), già soggette alla ritenuta del 20%.
"¢ prestazioni rese da persone fisiche che si avvalgono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative produttive imprenditoriali o di quello delle attività marginali disciplinati rispettivamente dagli artt. 13 e 14 della Legge 23 dicembre 2000, n. 388, purchè il condominio acquisisca agli atti la prescritta dichiarazione prevista dai provvedimenti di attuazione dei due citati articoli.
Particolarmente importante è la prestazione di gestione della centrale termica, il cui corrispettivo deve essere assoggettato a ritenuta se comprensivo, oltre che dell’erogazione del combustibile (gasolio o altro materiale) anche della manutenzione e conduzione (generalmente con assunzione della qualifica di terzo responsabile), in base ai c.d. contratti di servizio di energia o calore , in quanto può essere considerato un contratto di somministrazione, ma si qualifica come contratto di servizio.
La ritenuta del 4% deve essere operata, anche, sui corrispettivi delle prestazioni di opera e servizi rese da soggetti non residenti, qualora siano rilevanti nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 917/1986, nonché sui corrispettivi pagati alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
La ritenuta prevista dall’art. 25 ter cit., a titolo di acconto nella misura pari al 4%, deve essere operata a decorrere dal 1° gennaio 2007, all’atto del pagamento dei corrispettivi dovuti ai prestatori d’opera o di servizio, a prescindere dall’assolvimento o meno dell’obbligo di emettere fattura ovvero a prescindere dall’indicazione in fattura della ritenuta medesima.
Essa è operata anche se i corrispettivi sono qualificabili come redditi diversi, in quanto riscossi nell’esercizio di un’attività commerciale occasionale.
La ritenuta, in ogni caso, non deve tenere conto dell’Iva, ma va applicata al compenso pattuito al netto dell’imposta indiretta.
Tutte le fatture emesse nel 2006 o in anni precedenti pagate nel 2007 sono di conseguenza soggette alla ritenuta.
Per quanto attiene il versamento della ritenuta, ex art. 25 ter cit., si applica la disciplina in materia di riscossione, pertanto la ritenuta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata operata.
Il versamento può essere eseguito direttamente al concessionario, ai sensi dell’art. 3, comma 1, n. 1, del D.P.R. n. 602/1973, oppure con versamento unitario o compensazione, ai sensi dell’art. 17, del D.Lgs. 9.07.1997, n. 241, tramite modello F24, compilando la sezione Erario, con anno di riferimento quello a cui si riferiscono le ritenute.
Per siffatta tipologia di versamento, con la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 5 febbraio 2007, n. 19, sono stati istituiti il codice 1019 (percipiente del compenso soggetto IRPEF) e 1020 (percipiente del compenso soggetto IRES).
La dottrina ha ritenuto auspicabile l’utilizzo dei codici tributo anche a credito, per compensare eventuali ritenute versate in eccesso, anche se tale possibilità non è stata paventata nella risoluzione n. 19/E/2007.
In ordine al limite minimo di versamento, non sono state fornite indicazioni né dall’Amministrazione finanziaria né dallo stesso Legislatore, se ne conviene che la ritenuta dovrà essere applicata anche per un importo irrisorio, non potendo ricorrere all’esclusione prevista per i compensi inferiori alle 25,82 euro disposta dall’art. 25 del D.P.R. N. 600/1973.
In conclusione, l’obbligo a carico dell’amministratore, o nel caso in cui un condominio ne fosse privo a carico di un condomino, della ritenuta d’acconto del 4% sui compensi erogati agli appaltatori per opere e servizi, necessita ancora di chiarimenti, nonostante l’ultima circolare emanata dall’Agenzia delle entrate ossia la n. 7 del 7 febbraio 2007.
Ad esempio, le prestazioni occasionali sono soggette alla nuova percentuale del 4% oppure ne solo soggette solo quelle di importo inferiore a 25,82 euro?
Da quello che è emerge dai vari provvedimenti chiarificatori, possiamo dire che le prestazioni occasionali scontano tre tipi di ritenute d’acconto :

PRESTAZIONE INFERIORE
AD EURO 25,82 RITENUTA DEL 4% CODICE 1019
PRESTAZIONE SUPERIORE
AD EURO 25,82 RITENUTA DEL 20% CODICE 1040
PRESTAZIONE ESEGUITA DA
STRANIERO ED INFERIORE
AD EURO 25, 82 RITENUTA DEL 4 % CODICE 1019
PRESTAZIONE ESEGUITA DA
STRANIERO E SUPERIORE
AD EURO 25, 82 RITENUTA DEL 30% CODICE 1040
tabella riassuntiva 1

2.1. Ritenuta del 4% senza soglia minima.

In ordine alla ritenuta del 4% su appalti e servizi condominiali, istituita dalla Legge finanziaria 2007, era stato congegniato in commissione un emendamento al Decreto Legge 31.01.2007, n. 7, che stabiliva una soglia minima pari a 200 euro, al di sotto della quale la ritenuta non si sarebbe dovuta applicare. Tuttavia, tale modifica all’art. 25 ter del D.P.R. 600/1973 non è stata inserita nel maxi-emendamento al D.L. Bersani bis.
In sostanza, la ritenuta del 4% andrà operata sulle fatture relative a contratti di appalto e d’opera di qualsiasi importo nel seguente modo:

SOGGETTI OBBLIGATI Amministratore condominiale se nominato, in nome e per conto del:

-  CONDOMINIO
-  SUPERCONDOMINIO
-  CONDOMINIO PARZIALE

In mancanza di un amministratore ciascun condomino è obbligato, salvo il diritto di rivalsa sugli altri.

OGGETTO - Contratti di appalto di opere e servizi
-  Contratti d’opera
-  Prestazioni d’impresa

ADEMPIMENTO
-  Operare ritenuta del 4% a titolo di acconto all’atto di pagamento;

MODALITA’ di
VERSAMENTO
Per le ritenute del 4%
-  Mod. F24 codice tributo 1019 e 1020, entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione della ritenuta;

tabella riassuntiva 2

2. 2. Dichiarazione e certificazione delle ritenute.

Dall’obbligo di effettuare la ritenuta discende quello di presentare la dichiarazione dei sostituti d’imposta e la certificazione unica.
Ed infatti, le ritenute operate nel corso dell’anno dall’amministratore di condominio, che opera per nome e per conto del condominio, devono essere dichiarate nel Mod.770.
Inoltre, l’amministratore deve rilasciare apposite certificazioni da trasmettere ai percipienti, attestanti l’ammontare delle somme corrisposte e l’ammontare delle ritenute operate e versate all’Erario.
Dall’1.1.1998 gli amministratori di condominio sono obbligati a comunicare annualmente l’ammontare dei beni e dei servizi acquistati dal condominio e i dati identificativi dei relativi fornitori.
La circolare n. 7/E/2007 fornisce alcune precisazioni relative all’obbligo di dichiarazione in capo al condominio - amministratore. Precisamente, l’obbligo di dichiarazione non esonerebbe il condominio dall’onere di comunicare all’Anagrafe tributaria l’elenco dei fornitori, per mezzo della presentazione del quadro AC, il quale deve essere allegato dall’amministratore all’interno della propria dichiarazione dei redditi.
Tuttavia, la portata di siffatto obbligo dichiarativo è fortemente contenuta, in virtù del fatto che i fornitori assoggettati a ritenuta alla fonte inclusi, cioè quelli soggetti alla ritenuta del 4% non debbono essere riportati nel quadro dichiarativo.
In ultimo, si precisa altresì che gli obblighi antiriciclaggio, che il D.M. 3.2.2006, n. 141, in attuazione del D.Lgs. 20.2.2004, n. 56 ha dettato per i professionisti e le società di revisione, non sono estesi agli amministratori di condominio. Ciò, in virtù del fatto che gli amministratori sono considerati quali organi di tale figura giuridica e come tali esclusi dagli obblighi succitati.
Diversamente, come ha opportunamente evidenziato l’Ufficio italiano cambi, l’amministratore sarebbe chiamato a segnalare come sospetti i suoi stessi pagamenti a fornitori, il che parrebbe paradossale.
Lecce, 21 maggio 2007

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
componente del Consiglio dell’Unione Nazionale
delle Camere degli Avvocati Tributaristi
www.studiotributariovillani.it
e-mail avvocato@studiotributariovillani.it