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Cartelle mute: in attesa del pronunciamento della Corte Costituzionale

giovedì 8 maggio 2008, di Maurizio Villani

Il presente lavoro ha lo scopo di condurre un’approfondita analisi della querelle giuridica creatasi intorno alle "c.d. cartelle mute" , tracciando sostanzialmente l’evoluzione normativa, nonché giurisprudenziale che la questione ha avuto a seguito dell’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 9 novembre del 2007, fino ad arrivare all’attuale contesto normativo introdotto dall’art. 36, comma 4 – ter, del D.L. n. 248 del 31 dicembre 2007, convertito in legge n. 31 del 28 febbraio 2008, in relazione al quale si ergono gravissimi profili di incostituzionalità.

1. Gli elementi indefettibili della cartella esattoriale: art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 27/07/2000).
Appare necessario partire dal dato normativo, ed in particolare dall’art. 7, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 27 luglio 2000), che dispone quanto segue:
"Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:
a) l’ufficio presso il quale é possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali é possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui é possibile ricorrere in caso di atti impugnabili."
La norma de qua prescrive, tra gli altri, quale requisito tassativo, l’indicazione del responsabile del procedimento, bene inteso che tassativamente significhi a pena di nullità.
Infatti, occorre rammentare che il termine "nullità" non deve necessariamente comparire nel lessico normativo, potendo lo stesso desumersi per tabulas, tenuto conto dello scopo che persegue e la funzione che adempie (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio sotto il controllo del giudice), come più volte affermato dalla Corte di Cassazione con le sentenze n. 2787/2006, n. 138/04 e n. 1771/04.
La Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con le suddette sentenze, ha decretato, per esempio, la natura perentoria di un termine, ancorché in assenza di espressa previsione legislativa.
Infatti, sebbene l’art. 152 c.p.c. disponga che i termini stabiliti dalla legge sono ordinatori, salvo che questa li dichiari espressamente perentori, non si può da tale norma dedurre che, ove manchi una esplicita dichiarazione in tal senso, debba senz’altro escludersi la prerentorietà del termine "perché nulla vieta di indagare se, a prescindere dal dettato della norma, un termine, per lo scopo che persegue e la funzione che adempie, debba essere rigorosamente osservato" (Cass., sent. n. 1771/2004).
La norma statutaria in commento, tuttavia, è rimasta lungamente inascoltata, almeno fino alla pronuncia della Corte Costituzionale n. 377 del 2007 , che ha provocato a dir poco un movimento tellurico intorno alla questione.
In sostanza, la Consulta ha rivendicato la forza cogente e la valenza giuridica propria dello Statuto dei diritti del contribuente, ed in particolar modo dell’art. 7, comma 2, lett. a), statuendo che: "l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97, primo comma, Cost. ( si veda l’art. 1, comma 1, della Legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15, recante "Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull’azione amministrativa" ).
La prassi, seguita fino a pochi mesi fa da parte del concessionario, secondo la quale si rispettava il modello ministeriale disciplinato dal D.M. 28/06/1999, senza preoccuparsi di attenersi alla lettera della norma statutaria, è risultata essere lesiva di alcuni importantissimi principi costituzionali, attuati per mezzo dell’art. 7 dello Statuto cit..
Inutile dire, che dati gli effetti dirompenti insiti nella succitata pronuncia del Giudice delle leggi, Equitalia S.p.A. senza perdere troppo tempo, con nota del 29 novembre 2007, ha provveduto a comunicare che nei modelli ministeriali delle cartelle sarebbe stata inserita la seguente indicazione: "il responsabile del procedimento di emissione e notificazione della presente cartella di pagamento è il coordinatore dell’attività di cartellazione dell’ambito provinciale di..." .
Tuttavia, nonostante l’aver ammesso implicitamente tale nullità, l’Agenzia delle Entrate ed Equitalia S.p.a. hanno elaborato una tesi secondo cui la mancata indicazione del responsabile del procedimento comporta una mera irregolarità, non suscettibile di determinare l’annullabilità della cartella.
In sostanza, secondo Equitalia, l’indicazione del responsabile del procedimento non influisce sul contenuto della cartella di pagamento, essendo questa la mera trasposizione dei dati contenuti nel ruolo formato e consegnato all’ente creditore (Agenzia delle Entrata, Inps, Comuni), in conformità con il modello approvato con decreto ministeriale. L’Agente della riscossione, quindi, riporterebbe i dati contenuti del ruolo tout court, senza alcun tipo di elaborazione propria.
L’attività posta in essere dall’Agente della riscossione, dunque, non avrebbe natura discrezionale, tale per cui nei giudizi promossi dai contribuenti nei suoi confronti, Equitalia S.p.A. ha ritenuto valida la tesi difensiva fondata sull’applicazione dell’art. 21 octies, comma 2, della Legge n. 241 del 07/08/1990. In base a tale norma, infatti, "non è annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolante del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato" .

2. La valenza dello Statuto dei diritti del contribuente.
Nella vicenda sulle cartelle mute, ciò che lascia più perplessi non è tanto la tesi propugnata dall’Agenzia delle Entrate e da Equitalia S.p.A., finalizzata chiaramente (e comprensibilmente) a preservare il gettito erariale, quanto invece l’assoluta pacatezza con cui alcuna giurisprudenza di merito (e si vedrà anche il Legislatore del 2008), ha ignorato la valenza giuridica dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente.
È necessario, infatti, ricordare come in ordine al valore ed alla portata dei principi espressi nello Statuto dei diritti del contribuente, la giurisprudenza della Cassazione abbia precisato che il cui contenuto di tali norme, richiamando in materia tributaria i principi costituzionali, debba ritenersi immanente nell’ordinamento giuridico, anche prima della sua entrata in vigore, vincolando l’interprete al canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice alla Costituzione, che si sostanzia nel preferire l’interpretazione della legge più conforme alla Costituzione ( ex multis: Cassazione, sentenze n. 21513 del 2006; n. 7080 del 2004 e n. 17576 del 2002).
La valenza dello Statuto del contribuente è da qualificarsi alla stregua dei principi, enucleati dalla succitata giurisprudenza di legittimità (sentenza n. 17576 del 10/12/2002), secondo cui:"alle specifiche clausole rafforzative" di autoqualificazione delle disposizioni stesse come attuative delle norme costituzionali richiamate e come "principi generali dell’ordinamento tributario" deve essere attribuito un preciso valore normativo..." è costituito, quantomeno, dalla superiorità assiologica" dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni dello Statuto e, quindi, dalla loro funzione di orientamento ermeneutico, vincolante per l’interprete. In altri termini, il dubbio interpretativo o applicativo sul significato e sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti materiali disciplinati dalla Legge 212 del 2000 deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme ai principi statutari" .
Tali principi, peraltro, sono confermati nella successiva sentenza n. 7080 del 14/04/2004, sempre della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – secondo cui: "ogni qual volta una normativa fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la retroattività ed una che l’escluda, l’interprete dovrà dare preferenza a questa seconda interpretazione come conforme a criteri generali introdotti con lo Statuto del contribuente, e attraverso di esso ai valori costituzionali intesi in senso ampio ed interpretati direttamente dello stesso legislatore attraverso lo Statuto" .
Del resto il principio della tutela della ragionevolezza e dell’affidamento, posto legittimamente sulla certezza dell’ordinamento giuridico, ha trovato già riconoscimento non solo nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ., 23 maggio 2003, n. 8146), ma anche in quella della Corte Costituzionale (sentenze nn. 211/97, 416/99, 525/2000) ed in quelle della Corte di Giustizia CEE (24 settembre 2002, C. 255/2000, Gr. It. S.p.A. C. Ministero delle Finanze) e della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (30 maggio 2000, Ca. e Ve. C. Italia)" .
Questi corretti principi della Corte di Cassazione, peraltro, valorizzati con la succitata ordinanza n. 377 del 2007 della Corte Costituzionale, devono sempre rappresentare il faro interpretativo di tutte le leggi tributarie, per cui se, come nel caso di specie, lo Statuto richiede tassativamente un requisito è chiaro che la mancanza di tale requisito determina necessariamente la nullità dell’atto o della cartella esattoriale.
La cartella di pagamento essendo un atto amministrativo autoritativo, per mezzo del quale l’ente impositore va ad incidere negativamente sulla sfera giuridico – patrimoniale del contribuente, deve contenere determinati requisiti, affinché possa essere ritenuta un atto valido ed efficace. Questo, proprio in virtù dell’art. 7 dello Statuto cit. che attua i principi costituzionali di trasparenza, buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione sanciti nell’art. 97 Cost.
Ai sensi dell’art. 7 dello Statuto cit., gli atti dei concessionari, tra cui la cartella esattoriale, devono riportare la sottoscrizione del Funzionario investito dall’Ufficio avente competenza ad emanare l’atto e l’indicazione dell’Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto stesso ed il responsabile del procedimento.
La suddetta informativa è necessaria:
-  per assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, in quanto, soprattutto in un complesso sistema tributario come il nostro, non si possono emettere e notificare atti o cartelle esattoriali "anonimi" , stampati in modo meccanico dai computers, con il rischio delle c.d. "cartelle pazze" ;
-  per la prima informazione del cittadino-contribuente, anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile, soprattutto oggi che sono state potenziate al massimo le procedure di riscossione e di esecuzione, con l’utilizzo, alcune volte inopportuno, di ipoteche e fermi amministrativi;
-  infine, per la garanzia del diritto di difesa, perché deve consentire al cittadino-contribuente di conoscere "a priori" il responsabile del procedimento cui chiedere specifiche motivazioni, soprattutto nel calcolo delle indennità di mora e degli interessi.
Tale disposizione di legge, avendo rango costituzionale, non può assolutamente essere ignorata, né aggirata per mezzo di interpretazioni estemporanee, fondate sulla base di altre fondamentali disposizioni di legge (vedi quelle contenute nella Legge n. 241 del 1990), che a ben vedere potrebbero cedere il passo innanzi ad una normativa a carattere speciale, come quella contenuta nello Statuto dei diritti del contribuente.
L’art. 7 dello Statuto, infatti, è norma speciale e, pertanto, in virtù del principio lex specialis derogat lex generalis, si deve ritenere che quanto disposto da tale norma di legge prevalga sulle disposizioni contenute nella legge n. 241 del 1990 e, quindi anche dell’art. 21 octies cit.

3. L’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 9 novembre 2007.
L’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 2007 trae origine dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto che, nel giudizio di appello in riferimento alla legittimità o meno della cartella di pagamento emessa dal Concessionario, ha sollevato la questione di illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lett. a), della Legge n. 212 del 27 luglio 2000, nella parte in cui prevede che gli atti dei Concessionari della riscossione devono, così come gli atti emessi dall’Amministrazione finanziaria, tassativamente indicare, tra le altre cose, il responsabile del procedimento.
Il giudice rimettente ha rilevato, altresì, come le disposizioni del tipo di quella censurata, proprio perché si adattano bene all’attività procedimentale svolta dagli Uffici della pubblica amministrazione, al fine di emettere un provvedimento amministrativo destinato ad incidere sulla sfera giuridico – patrimoniale del destinatario, non possono essere rivolte nello stesso modo all’attività del Concessionario della riscossione, poiché l’attività di formazione della cartella di pagamento non sarebbe equiparabile a quella di un vero e proprio procedimento .
La Corte Costituzionale, nel dichiarare la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, lett. a), della Legge n. 212 del 2000, ha statuito quanto segue:
"¢ l’art. 7 della Legge n. 212/2000 si applica ai procedimenti tributari non solo dell’amministrazione finanziaria, ma anche dei concessionari della riscossione, in quanto soggetti privati cui compete l’esercizio di funzioni pubbliche. Tali procedimenti comprendono sia quelli che il giudice definisce "procedimenti di massa" (i quali culminano in provvedimenti di contenuto omogeneo o standardizzato nei confronti di innumerevoli destinatari), sia di quelli di natura non discrezionale;
"¢ l’obbligo imposto ai concessionari di indicare nelle cartelle di pagamento il responsabile del procedimento, lungi dall’essere un inutile adempimento, ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventuali azioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto di difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97, primo comma, Cost. (si veda l’art. 1, comma 1, della Legge n. 241 del 1990, come modificato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15, recante "Modifiche ed integrazioni alla legge 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull’azione amministrativa" );
"¢ anche prima dell’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, e cioè dello Statuto dei diritti del contribuente, la Corte ha statuito l’applicabilità ai procedimenti tributari della legge generale sul procedimento amministrativo n. 241 del 1990 (ordinanza n. 117 del 2000, relativa all’obbligo di motivazione della cartella di pagamento).

4. La posizione dell’Avvocatura dello Stato.
In relazione alla questione della nullità delle cartelle mute è bene tener presente, altresì, la posizione dell’Avvocatura dello Stato, la quale, costituendosi per la Presidenza del Consiglio dei Ministri nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 7, comma 2, della legge n. 212 del 2000, ha, opportunamente, precisato che: "l’eventuale dichiarazione di incostituzionalità della norma raggiungerebbe l’effetto contrario a quello indicato dal giudice de quo (l’accoglimento dell’appello), giacchè, facendo venir meno l’obbligo di indicare il responsabile del procedimento, comporterebbe che la mancanza o l’insufficienza di tale indicazione non sarebbe più oggetto di un dovere sanzionabile con la declaratoria di illegittimità della cartella di pagamento" .
In sostanza, dal tenore della succitata nota dell’Avvocatura dello Stato si deve ritenere che è lo Stato stesso, per mezzo della Presidenza del Consiglio dei Ministri, a ribadire la tesi che la mancata indicazione del responsabile del procedimento determina l’illegittimità della cartella di pagamento, così come l’art. 7 definisce tale indicazione come tassativa e la Corte Costituzionale nega che consista in un inutile adempimento.
In assenza di una espressa previsione legislativa, quindi, si era venuta a creare una polemica intorno alla necessità o meno di statuire la nullità delle " cartelle c.d. mute" , prive cioè dell’indicazione del responsabile del procedimento .

5. Giurisprudenza di merito: le pronunce favorevoli al contribuente.
La prima pronuncia di merito favorevole al contribuente è da individuarsi nella sentenza n. 517/2/7 della Commissione Tributaria provinciale di Lecce – Sezione II- pronunciata il 12 dicembre 2007 e depositata il 14 gennaio 2008 .
La sentenza trae spunto dalla notifica a un contribuente di una cartella di pagamento, da parte del concessionario della riscossione, per un ruolo emesso dall’Agenzia dell’Entrate. Tuttavia, nella sezione destinata alle informazioni su quando e come presentare il ricorso contro il ruolo e, più nello specifico, nella parte dedicata dalle indicazioni sulla richiesta di informazioni e di riesame in autotutela dello stesso, il concessionario aveva omesso di indicare le generalità del responsabile del procedimento.
In questa sede, infatti, il Giudice ha ritenuto che il requisito dell’indicazione del responsabile sia un elemento indefettibile della cartella di pagamento, tale per cui la sua omissione abbia come conseguenza l’illegittimità della cartella medesima.
Il principio, che in realtà è consolidato nella giurisprudenza dei Giudici di pace, trova il suo primo riconoscimento, nell’ambito della giustizia tributaria, con la sentenza de qua.
Il Collegio leccese ha stabilito la nullità della cartella di pagamento che non rechi l’indicazione del responsabile del procedimento, in virtù dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 2000), aderendo, così, agli importantissimi principi statuiti, in materia, dall’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 09/11/2007.
Ed infatti, la Commissione di Lecce ha ritenuto che il Legislatore, con l’art. 7 dello Statuto, abbia espresso, chiaramente, la volontà di predisporre determinate garanzie ai destinatari di un’iscrizione a ruolo e, quindi di una cartella di pagamento. Il mancato rispetto anche di una sola prescrizione dettata dalla legge non può essere ritenuta una mera irregolarità, quando tali cautele legislative sono finalizzate ad apprestare una tutela di rango costituzionale.
Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Bari, Sezione IV, con la sentenza n. 445/4/07, depositata il 14/01/2008, ha aderito ai principi statuiti dalla Corte Costituzionale, ribadendo che l’indicazione del responsabile del procedimento, lungi dall’essere definito come un inutile adempimento, ha la funzione di fornire all’utente ogni informazione utile sull’atto che gli è stato notificato.
Il Collegio barese ha correttamente evidenziato come l’obbligo imposto all’agente della riscossione di indicare nelle cartelle di pagamento il succitato responsabile rilevi anche ai fini delle eventuali azioni risarcitorie.
Ancora, la Commissione Tributaria Provinciale di Piacenza, Sezione II, si è espressa sul punto, confermando l’orientamento inaugurato dai giudici pugliesi. In particolare, con la sentenza n. 103/2/07, la Commissione piacentina ha compensato le spese di giudizio soltanto per l’Agenzia delle Entrate, imponendo al contempo la rifusione al contribuente di 1.000 € a titolo di spese di giudizio. Da rilevare è che in questa pronuncia non si sia fatto alcun riferimento all’ordinanza costituzionale n. 377 del 2007, fondando l’accoglimento del ricorso del contribuente sulla lettera della norma e, quindi, sull’art. 7 dello Statuto che prevede espressamente e tassativamente l’indicazione del summenzionato responsabile.
Un’altra pronuncia di merito che ha accolto il ricorso della parte contribuente, fondato sull’eccezione dell’omessa indicazione del responsabile, è quella emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Lucca, Sezione III, sentenza n. 163/03/2007. Secondo la suddetta Commissione, ai fini dell’indicazione del responsabile del procedimento non può essere sufficiente l’annotazione prestampata, la quale indica quale responsabile del procedimento d’iscrizione a ruolo il direttore del relativo Ufficio o un suo delegato, poiché tale adempimento "nulla dice in merito al procedimento di riscossione che si svolge presso il concessionario" . Invero, l’indicazione del responsabile del procedimento, così come sancito dall’art. 7, comma 2, lett. a) dello Statuto, nonché evidenziato dalla Corte Costituzionale, con la oramai celeberrima ordinanza, ha il precipuo e fondamentale scopo di assicurare la trasparenza dell’attività amministrativa.
La nullità della cartella di pagamento, per omessa indicazione del responsabile del procedimento è stata rilevata, altresì, dalla Commissione Tributaria Provinciale di Catanzaro, con la sentenza n. 1/4/08 del 24 gennaio 2008. Nel caso di specie, la vicenda traeva origine dalla notifica ad un contribuente della cartella di pagamento conseguente un controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi, dal quale era emerso un omesso versamento di imposte (articolo 36 – bis del D.P.R. n. 600/1973).
L’intimato impugnava l’atto, eccependo, inizialmente, la violazione dell’art. 6, comma 5, dello Statuto (Legge n. 212/2000), poiché l’iscrizione a ruolo non era stata preceduta dall’invito bonario. Successivamente, il contribuente formulava l’eccezione di nullità – inesistenza della cartella impugnata sul presupposto che la stessa non risultasse sottoscritta e omettesse l’indicazione del responsabile del procedimento. La Commissione Provinciale ha accolto il ricorso sul presupposto che la mancata sottoscrizione della cartella di pagamento, nonché l’omessa indicazione del responsabile del procedimento, rendessero nulla l’impugnata cartella.
In particolare, i giudici calabresi hanno accolto l’eccezione di nullità – inesistenza succitata, evidenziando peraltro come"...ai sensi dell’art. 1421 c.c. il giudice deve rilevare d’ufficio la nullità che gli risulti dal riscontro degli elementi costitutivi dell’azione esperita, anche se non eccepita dalla parte (Cass. 7 luglio 1988, n. 4469). Siffatto principio, avendo natura civilistica, assume particolare rilevanza e massimo spessore nel campo tributario che si colora ancor più del carattere pubblicistico della norma..." .
La Commissione di Catanzaro fa riferimento all’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 2007, evidenziando come, in tal sede, si sia ribadito che l’indicazione del responsabile sia un adempimento necessario per garantire la trasparenza dell’attività amministrativa, la piena informazione del cittadino, la garanzia del diritto di difesa ed infine l’immediata fattibilità di eventuali azioni esperibili nei confronti del responsabile indicato.
Il giudice calabrese precisa come il dettato normativo disposto dalla L. n. 212/2000 cit. sia suscettibile di applicazione anche in fase esecutiva e quindi, gli obblighi individuabili nell’art. 7 cit., siano cogenti anche per i concessionari, i quali sono soggetti privati cui compete l’esercizio di pubbliche funzioni.
La Commissione, inoltre, si spinge fino a fornire una sua nozione di provvedimento amministrativo, secondo la quale : ogni provvedimento amministrativo è il risultato di un procedimento e poiché gli Agenti per la riscossione sono obbligati ad osservare gli adempimenti di cui all’art. 7, L. n. 212/2000, la cartella deve essere sottoscritta, in similitudine sia di qualsiasi atto amministrativo, sia ancora ai sensi dell’art. 125 c.p.c., che prevede per l’atto di precetto la sottoscrizione da parte dell’autore, tanto nell’originale quanto nelle copie da notificare (sulla similitudine tra la cartella di pagamento e l’atto di precetto il giudice non ritiene necessario spendere alcuna parola, stante l’ovvietà del raffronto) .

6. Contraddittorio tra le parti: inesistenza di un litisconsorzio necessario tra ente creditore e concessionario.
Al fine di una corretta instaurazione del contraddittorio tra le parti, appare molto interessante una pronuncia della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, ossia la sentenza n. 16412 del 25 luglio 2007.
In questa sede le Sezioni Unite affrontano, seppur incidentalmente , la questione relativa alla corretta individuazione del legittimato passivo dell’azione proposta dal contribuente e all’eventuale esistenza di un litisconsorzio necessario tra l’Ufficio e il Concessionario.
Sulla base del mero dato normativo (art. 19, comma 3. cit.), l’individuazione del legittimato passivo sarebbe dettata dalla scelta effettiva operata dal contribuente nell’impugnazione. Nel caso in cui il contribuente nell’impugnazione contesti mediatamente anche il merito della pretesa tributaria, la legittimazione passiva spetterebbe all’amministrazione, quale ente titolare del diritto di credito oggetto del giudizio e non al concessionario, che deve essere ritenuto un mero destinatario del pagamento.
Ciò premesso, nella sentenza n. 16412 del 2007, la Cassazione giunge ad un’ importante interpretazione a favore del contribuente: l’avere individuato nel concessionario piuttosto che nell’Amministrazione finanziaria il legittimato passivo non comporta, in nessun caso, l’inammissibilità del ricorso presentato innanzi al giudice tributario.
Tale soluzione si fonda sulla base del dettato normativo disposto dall’ art. 40 del D.P.R. n. 43 del 1998, poi sostituito dall’art. 39 del D. Lgs. n. 112 del 1999 che letteralmente dispone: "Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarita` o la validita` degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite" .
Si determina, perciò, l’onere per il concessionario di chiamare in causa l’ente creditore e viceversa, non sussistendo per il giudice l’obbligo di integrare il contraddittorio, in quanto non si configura tra ente creditore e concessionario un’ipotesi di litisconsorzio necessario.
In caso contrario, il concessionario dovrà rispondere interamente delle conseguenze della lite.
Per il contribuente, nel caso di ricorso presentato avverso una cartella di pagamento, il rischio di una declaratoria di inammissibilità della domanda, per aver individuato impropriamente il legittimato passivo, non sussiste. A tale principio di diritto, suggellato dalle Sezioni Unite con la succitata pronuncia n. 16412/2007, si è adeguata la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che con la sentenza n. 4/34/08, ed ha statuito che l’errore del contribuente nell’individuazione del soggetto legittimato passivo non determina mai l’inammissibilità della domanda, non esistendo tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario. Ed infatti, per la Commissione Regionale de qua "Qualora l’amministrazione finanziaria qualificasse il vizio in contenzioso come vizio riconducibile all’opera del concessionario, potrà invece essa procedere alla chiamata in causa di quest’ultimo anche se a ben vedere, in questo caso manca l’interesse sostanziale alla chiamata in garanzia, posto che la sua posizione rimane tutelata in sede di giudizio di rendiconto contabile " .
Tuttavia, nella giurisprudenza di merito sono sorte diverse interpretazioni in ordine alla legittimazione passiva dell’ufficio finanziario o del concessionario della riscossione:
-  un primo orientamento ritiene che in presenza di responsabilità imputabili direttamente al concessionario (come la mancata indicazione del responsabile del procedimento) il ricorso debba necessariamente rivolgersi a questi;
-  secondo un altro orientamento, invece, il mancato coinvolgimento del concessionario integra un "errore scusabile" ed il legittimato passivo deve essere sempre l’ufficio quale mandante preposto al corretto funzionamento degli Uffici ed unico responsabile della legittimità degli atti.
In questa sede, si ritiene che sia auspicabile seguire quest’ultima interpretazione, in quanto è più rispettosa dei principi statuiti dalle Sezioni Unite soprattutto in relazione all’inesistenza di un litisconsorzio necessario tra ente impositore e concessionario.
Pertanto, nel caso in cui si debba impugnare una cartella di pagamento per omessa indicazione de responsabile, l’aver chiamato in causa l’ente creditore anziché l’agente per la riscossione non implicherà l’inammissibilità del ricorso, in quanto alla stregua delle argomentazioni suesposte, si tratta di un mero errore scusabile.

7. Giurisprudenza di merito: sentenze sfavorevoli al contribuente.
Dopo aver illustrato le molteplici pronunce di merito che hanno accolto l’eccezione di nullità della cartella per omessa indicazione del responsabile del procedimento, è bene dare contezza del filone giurisprudenziale opposto (che a dire il vero è minoritario).
In tal senso, la Commissione Tributaria provinciale di Brindisi, Sezione 1ª, con la sentenza n. 227/01/2007, pronunciata il 13 dicembre e depositata il 25 gennaio, ha rigettato l’eccezione di nullità della cartella di pagamento, per mancata indicazione del responsabile del procedimento, ritenendo che nel caso di specie si potesse individuare facilmente tale responsabile nella persona del dirigente dell’unità organizzativa che, nell’ambito dell’agenzia per la riscossione, era preposta al procedimento di formazione delle cartelle di pagamento.
Il Collegio di Brindisi fa eco ad una sentenza della Suprema Corte di Cassazione, la quale aveva escluso l’illegittimità del provvedimento amministrativo con la seguente motivazione: "il funzionario designato dalla Giunta Comunale che è investito delle funzioni e dei poteri per l’esercizio di ogni attività organizzativa o gestionale dell’ICI, che sottoscrive le richieste, gli avvisi, i provvedimenti, che appone il visto di esecutività sui ruoli e dispone i rimborsi è, e non può che essere, per quanto riguarda l’imposta, il responsabile del procedimento ai sensi dell’art. 7 della Legge n. 212 del 2000. La mancata indicazione del responsabile del procedimento non costituisce causa di illegittimità del provvedimento amministrativo, poiché in tale ipotesi si deve intendere che è il dirigente dell’unità organizzativa preposta al procedimento" (Cass. Civ. Trib. 24/11/2004, n. 22197).
La Commissione Tributaria Provinciale di Brindisi osserva, peraltro, come l’indicazione del responsabile, ai sensi dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, sia richiesta soltanto ai fini della chiarezza degli atti dell’amministrazione finanziaria, non predeterminando alcuna nullità degli atti impositivi, trascurando probabilmente che tale norma statutaria sia attuativa dei principi costituzionali di cui agli articoli 3, 23, 24, 53 e 97, la cui inosservanza comporta uno dei più gravi dei vizi della validità degli atti amministrativi: la nullità (!).
La pronuncia, peraltro, fa riferimento al principio espresso dall’art. 156 c.p.c., secondo il quale "la nullità non può essere pronunciata per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge" e "la nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato" .
Secondo il giudice brindisino, infatti, il principio della sanatoria degli atti per raggiungimento dello scopo costituirebbe espressione di un principio di ordine generale applicabile sia agli atti processuali, per i quali è stato codificato, sia, in mancanza di impedimenti di carattere normativo o logico sistematico, a quegli atti di natura sostanziale che, come gli atti di imposizione fiscale, per avere efficacia e consentire all’interessato l’impugnazione in sede giudiziaria, devono essere notificati. Quanto agli atti impositivi in particolare, il principio trova applicazione sia che la nullità attenga alla notificazione dell’atto, sia che esso discenda dalla mancata o insufficiente indicazione del soggetto che lo ha emesso. Ne conseguirebbe che le nullità che traggono origine dalla mancata o inesatta indicazione del soggetto che ha emanato l’atto impositivo, tali da indurre in errore circa la sua provenienza, sono sanate, per raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156 c.p.c., dalla proposizione del ricorso nei confronti del soggetto che lo ha formato, legittimato a contraddire.
In sostanza, il contribuente avendo impugnato la cartella di pagamento, in virtù del suesposto principio, avrebbe sanato l’eventuale nullità dell’atto impositivo per mancanza dell’indicazione del responsabile del procedimento.
Nella sentenza de qua si afferma, peraltro, che la ricorrente avrebbe potuto avere conferma e cognizione anche mediante semplice richiesta indirizzata all’Agenzia della riscossione, tenuta per legge a dare al contribuente tutte le informazioni dallo stesso ritenute utili e necessarie per la tutela dei suoi legittimi interessi.
Interpretando, la questione, in siffatta maniera, i Giudici brindisini concludono osservando che l’ordinanza n. 377 della Corte Costituzionale rileverebbe soltanto per aver affermato la costituzionalità dell’art. 7, comma 2, lett. a) della L. n. 212/2000, posta in dubbio dal giudice remittente, in riferimento agli articoli 3, primo comma , e 97 della Costituzione.
In ultimo, per scongiurare ulteriormente la nullità della cartella per omessa indicazione del responsabile, la Commissione, premesso che la cartella di pagamento sia un provvedimento amministrativo a natura vincolata, in quanto costituirebbe la riproduzione fedele del ruolo consegnato all’agente di riscossione, ritiene applicabile l’art. 21 octies della Legge n. 241 del 1990, secondo il quale: "non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato" .
La decisione pronunciata dal Giudice brindisino, dunque, aderisce completamente alle tesi abbozzate dall’Agenzia dell’Entrate e dall’Agenzia di riscossione .
Tale interpretazione appare censurabile da molteplici profili.
In primo luogo, sembra il caso di ricordare la succitata nota dell’Avvocatura dello Stato, dal cui tenore è lecito ritenere che sia lo Stato stesso, per mezzo della Presidenza del Consiglio dei Ministri, a ribadire la tesi che la mancata indicazione del responsabile del procedimento determina l’illegittimità della cartella di pagamento.
In secondo luogo, non si può svilire la norma di cui all’art. 7. comma 2, lett. a), la quale prescrive tassativamente la sussistenza dell’indicazione del responsabile del procedimento, stante che l’avverbio tassativamente deve essere inteso sinonimo di inderogabilmente, quindi a pena di nullità, la cui omissione, pertanto, non integra una mera irregolarità. Diversamente ritenendo, si finirebbe per violare una norma posta a garanzia di fondamentali principi costituzionali come il buon andamento e trasparenza dell’azione della pubblica amministrazione, nonché il diritto di difesa, sanciti dall’art. 97 e 24 della Costituzione ed attuati in materia tributaria dall’art. 7 cit.
In ultima istanza, non può ignorarsi completamente quanto statuito dall’ordinanza n. 337 del 2007 della Corte Costizionale, che scrupolosamente precisa come "...ogni provvedimento amministrativo è il risultato di un procedimento, sia pure il più scarno ed elementare, richiedendo, quanto meno, atti di notificazione e di pubblicità. L’art. 7 della Legge n. 212/2000, si applica anche nei confronti dei procedimenti tributari dei concessionari della riscossione, in quanto soggetti privati cui compete l’esercizio di funzioni pubbliche, e che tali procedimenti comprendono sia quelli che il giudice a quo definisce come culminati in provvedimenti di contenuto omogeneo o standardizzato nei confronti degli innumerevoli destinatari, sia quelli di natura non discrezionale" .
Alla luce di tale argomentazione, quindi, appare del tutto inconsistente anche il richiamo che il Collegio brindisino (rectius Agenzia delle Entrate e Equitalia S.p.A) opera nei confronti dell’art. 21 octies della Legge n. 241/1990, in quanto l’applicazione della succitata norma si paleserebbe in una deroga all’art. 7 dello Statuto non espressamente prevista (come invece dovrebbe avvenire ai sensi della clausola prevista all’art. 1 dello Statuto). Rimane, peraltro, inconsistente anche la qualificazione della cartella di pagamento come atto a natura vincolata, in quanto anche tale provvedimento è frutto di un’attività discrezionale, infatti:
- è da ritenersi attività discrezionale il calcolo degli interessi di mora;
- nei casi di ruoli formati a seguito di errori da parte dell’ente impositore, potendo il contribuente proporre istanza di sgravio della cartella, è da ritenersi che l’attività sottesa all’eventuale sgravio o meno sia di natura discrezionale.
Il panorama giurisprudenziale contrario alla nullità delle cartelle mute appare piuttosto vario. Vi è anche una decisione della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, la n. 49/14/07 del 17 gennaio 2008 (una delle primissime pronunce sulla questione), secondo la quale le cartelle prive del responsabile non sarebbero nulle poiché non vi sarebbero alcuna norma che preveda la sanzione della nullità a seguito della mancata sottoscrizione del responsabile. La sentenza dei giudici Veneti ha aderito alle istanze difensive delle concessionario della riscossione, accogliendo l’appello presentato da questi contro la sentenza di primo grado favorevole al contribuente e facendo rinvio all’esistenza di un’asserita giurisprudenza consolidata in materia (omettendone la doverosa citazione), in base a cui la sottoscrizione da parte del c.d. responsabile del procedimento non sarebbe un requisito necessario ed imprescindibile della cartella, rilevando sul punto come il modello ministeriale non richieda neanche tale formalità.
In sostanza, il Collegio del Veneto ritiene che nonostante l’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto cit. richieda l’indicazione del responsabile, tale omissione non sia sanzionabile con la nullità della cartella, in quanto tale conseguenza non sarebbe espressamente prevista dalla lettera della norma. Viene da chiedere allora cosa significhi l’avverbio "tassativamente" (vedi sopra), e perché il Legislatore l’avrebbe inserito in questa norma se non per indicare un sinonimo di "a pena di nullità" .
Magra consolazione, la Commissione Regionale Veneta ammette la possibilità che si configuri una responsabilità disciplinare nella persona del Capo Ufficio da cui proviene la cartella!
Di poco precedente, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, Sezione XLI, n. 510 del 6 dicembre 2007, secondo cui la nullità della cartella per mancata indicazione del responsabile del procedimento deve essere considerata collegata e funzionale al diritto alla difesa, per cui qualora, come nel caso di specie, tale diritto, come quello all’informativa, non risulti comunque leso, non potrà sollevarsi l’eccezione di nullità della cartella per la mancata indicazione del responsabile del procedimento.
Da ultimo, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, Sezione VII, n. 1 del 12 febbraio 2008, non condividendo il prevalente indirizzo giurisprudenziale e dottrinale formatosi in materia, motiva in modo piuttosto articolato il rigetto dell’eccezione di nullità della cartella muta. In sostanza, il Giudice torinese fa un’elencazione degli elementi essenziali in presenza dei quali possa ritenersi esistente un atto amministrativo, annoverando:
-  il soggetto
-  l’oggetto;
-  il contenuto;
-  la forma;
-  la finalità dell’atto.
Da qui, il Collegio giudicante ritiene che l’indicazione del responsabile del procedimento non sia attinente a nessuno di questi elementi, riconoscendo però che tale indicazione consista comunque in un requisito formale dell’atto amministrativo, tale per cui vi sarebbe una violazione di legge, ai sensi dell’ art. 21 – octies, 1 comma, della L. n. 241/1990).
Tuttavia, tale violazione non rileverebbe in virtù del comma 2 dell’art. 21 – octies, secondo cui in presenza di un provvedimento che sia espressione di un’attività amministrativa vincolata, come quello della cartella esattoriale, il provvedimento non può essere annullato.

8. Il rapporto intercorrente tra le disposizioni della Legge n. 241 del 7 agosto 1990 e lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212 del 2000).
Appare necessario soffermarsi sul rapporto esistente tra le disposizioni della L. n. 241 del 1990, che disciplina il procedimento amministrativo nella sua interezza e generalità e le disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000), complesso normativo questo che appresta una tutela specifica del contribuente e detta i principi fondamentali cui il rapporto tra contribuente/fisco deve ispirarsi.
La dottrina ha più volte precisato come lo Statuto dei diritti del contribuente debba essere considerato una piccola Carta costituzionale del contribuente, in quanto attua, in ambito tributario, una serie di principi costituzionalmente protetti (tra tutti quello espresso dall’art. 97 Cost. sulla trasparenza, buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione).
Certamente, nell’ambito dei procedimenti tributari, pur salvaguardando i limiti fissati dallo Statuto nella materia fiscale, si deve comunque fare riferimento ai principi generali sul procedimento amministrativo (L. n. 241/1990), nonché ai principi sanciti dalla giurisprudenza.
Tuttavia, non si può trascurare come, proprio nel tributario, in concreto si faccia una peculiare applicazione dei principi generali del procedimento amministrativo. In particolare, l’art. 13, comma 2, esclude espressamente l’applicazione di alcune disposizioni dell’impianto normativo della legge n. 241/1990 ai procedimenti di natura fiscale, facendo salva l’applicazione delle specifiche norme che li regolano.
L’art. 7, comma 2, lett. a), nello specifico, introducendo nella materia tributaria una disciplina conforme ai principi generali espressi dalla Legge 7 agosto 1990, n. 241, in ordine alla trasparenza e all’accesso dei documenti amministrativi, costituisce un esempio paradigmatico di norma speciale che regola tale aspetto del procedimento tributario. Questa norma nell’indicare tassativamente l’indicazione del responsabile del procedimento con specifico riferimento agli atti emessi dall’Amministrazione finanziaria e dai concessionari deve ritenersi norma speciale rispetto alla disciplina generale dettata dalla L. n. 241/1990.
Alla luce di questa specialità, si deve ritenere assolutamente fuorviante la prassi invalsa (fino all’ordinanza n. 377/2007 cit) che ha sempre giustificato la mancata indicazione del responsabile de quo, asserendo che l’attività posta in essere dagli agenti per la riscossione, finalizzata alla formazione della cartella, non fosse configurabile alla stregua di un vero e proprio procedimento amministrativo.
Una siffatta interpretazione restrittiva è del tutto incompatibile con l’impostazione innovativa dello Statuto dei diritti del contribuente, quale Carta costituzionale del contribuente.

9. Legge n. 241 del 1990: art. 21 – septies .
Con l’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 2007, la Consulta stessa ha riconosciuto che fin dall’epoca precedente all’entrata in vigore della legge n. 212 del 2000, recante lo Statuto dei diritti del contribuente, la Corte stessa ha ritenuto l’applicabilità ai procedimenti tributari della legge generale sul procedimento amministrativo n. 241 del 1990 .
In virtù di siffatto principio, si deve ritenere applicabile al procedimento tributario anche l’art. 21 – septies, 1 comma, della Legge n. 241/1990, così come modificato dalla Legge n. 15 dell’11 febbraio 2005, secondo cui "E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che é viziato da difetto assoluto di attribuzione, che é stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge."
Alla luce di tutte le suesposte finalità istituzionali e giuridiche evidenziate nell’ordinanza n. 377 del 2007 cit., si può ritenere che l’indicazione del responsabile del procedimento, previsto tassativamente, ex art. 7, 2 comma, lett. a), possa essere qualificata come un "elemento essenziale" , la cui mancanza integra un vizio di nullità assoluto ed insanabile, ai sensi dell’art. 21 – septies.

10. Legge n. 241 del 1990: art. 21 – octies.
La società Equitalia S.p.A. e l’Agenzia dell’Entrate, in seguito al polverone giuridico sollevato dalla Corte Costituzionale con l’ordinanza n. 377 del 2007, e tenuto conto altresì della soggezione della società al controllo della Corte dei Conti (Sole 24 ore di sabato 09 febbraio 2008), hanno prontamente elaborato una tesi difensiva, sostanzialmente fondata sull’applicabilità dell’art. 21 – octies della Legge n. 241/1990 ai procedimenti tributari, e sull’asserita natura vincolata dell’attività amministrativa svolta dagli agenti per la riscossione.
In sostanza, Equitalia S.p.A. ha intrapreso iniziative su due livelli:
a) amministrativo, con la direttiva del 22/11/2007, dando precise ed immediate disposizioni a tutti gli agenti della riscossione di inserire nelle nuove cartelle esattoriali il nome del responsabile del procedimento (cosa che sta avvenendo, perché le nuove cartelle esattoriali recano il nome e cognome del responsabile del procedimento);
b) giudiziarie, con la direttiva n. 228/2008, invitando tutti gli agenti della riscossione a resistere in sede processuale, contestando che dalla mancanza della tassativa indicazione non consegua la nullità e, in ogni caso, chiedendo l’applicazione dell’art. 21 octies, comma 2, della Legge n. 241/1990 cit..
L’art. 21 octies, comma 2, cit. testualmente dispone:
"Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato" .
Innanzitutto, EQUITALIA S.p.A ignora il disposto del comma 1 dell’ art. 21 – octies cit., che tassativamente dispone:
"E’ annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza" e, nella fattispecie, la cartella muta è senz’altro annullabile perché ha violato l’art. 7 cit. dello Statuto del contribuente, come opportunamente rilevato dalla Corte Costituzionale.
In questa sede, sembra opportuno evidenziare l’interpretazione in chiave squisitamente processuale della natura giuridica dell’art. 21 – octies, 2 comma, cit., che trova le maggiori
argomentazioni nell’impianto motivazionale della sentenza del Consiglio di Stato n. 2763 del 2006, secondo cui: "L’ art. 21 octies (...) non degrada un vizio di legittimità a mera irregolarità, ma fa sì che un vizio, che resta vizio di legittimità, non comporti l’annullabilità dell’atto sulla base di valutazioni, attinenti al contenuto del provvedimento, effettuate ex post dal giudice (il provvedimento non poteva essere diverso). L’irregolarità opera, invece, ex ante e in astratto; il provvedimento amministrativo affetto da vizio formale minore è un atto ab origine meramente irregolare (...). Deve quindi ritenersi che l’entrata in vigore del citato art. 21 octies non abbia inciso sulla categoria dell’irregolarità dell’atto amministrativo, come già definita da dottrina e giurisprudenza, e abbia invece codificato quelle tendenze già emerse in giurisprudenza mirate a valutare l’interesse a ricorrere, che viene negato ove il ricorrente non possa attendersi, dalla rinnovazione del procedimento, una decisione diversa da quella già adottata (sulla base dell’art. 21 octies il provvedimento non è annullabile non perché assoggettato ad un diverso regime di invalidità o irregolarità, ma perché la circostanza che il contenuto non possa essere diverso priva il ricorrente dell’interesse a coltivare un giudizio, da cui non potrebbe ricavare alcuna concreta utilità)" .
In sostanza, il provvedimento amministrativo che la norma de qua vieta di annullare è e resta un atto invalido (poiché comunque emesso in violazione di legge) ed il divieto di annullarlo trova la sua ratio non nel fatto che il Legislatore lo ritenga intrinsecamente meritevole di essere conservato, ma nell’esigenza (tutta di politica giudiziaria) di evitare che, continuando i giudici ad annullare i provvedimenti amministrativi per motivi puramente formali, prosegua il deleterio fenomeno del ricorso alla Giustizia amministrativa finalizzato all’inutile eliminazione di atti destinati ad essere riadottati con lo stesso contenuto.
La ratio del comma 2 della disposizione di legge in esame, dunque, non avrebbe nulla a che vedere con quella del comma 1.
Il primo comma, infatti, stabilisce che i provvedimenti amministrativi sono annullabili se viziati da incompetenza, eccesso di potere e violazione di legge; il secondo comma statuisce l’inutilità di accordare al cittadino una tutela giurisdizionale preordinata all’annullamento di determinazioni provvedimentali che, pur ammettendosi affette dal vizio invalidante corrispondente alla violazione di legge, sarebbero riadottate dalla P.A. con un identico contenuto ove fossero annullate dal giudice amministrativo.
Invero, a prescindere dalla natura processuale o sostanziale dell’art. 21 – octies, secondo comma, l’inapplicabilità della suddetta norma alle cartelle mute si fonda anche e soprattutto su un altra ragione giuridica.
Nel caso in questione, la suddetta norma, contrariamente all’assunto di EQUITALIA S.p.A, non è applicabile per il semplice motivo che la procedura di emissione e notifica della cartella esattoriale non è vincolata, in quanto l’agente della riscossione deve aggiungere ai ruoli consegnati dagli uffici fiscali altre voci, in particolare riguardanti i suoi compensi e gli interessi, sulle cui voci il cittadino-contribuente ha il diritto di conoscere come è stato determinato l’esatto importo nei limiti previsti dalla legge sulla riscossione.
Di conseguenza, la mancata indicazione tassativa del responsabile del procedimento determina, in concreto, una limitazione al diritto di difesa, perché il contribuente non è posto nelle condizioni di conoscere il nominativo cui rivolgersi.

11. La nuova normativa: il Decreto Milleproroghe (D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, convertito in legge n. 31 del 28 febbraio 2008).
Con l’art. 36, comma 4 – ter, del D.L. 31 dicembre 2007, n. 248, convertito in legge n. 31 del 28 febbraio 2008, sono state aggiunte disposizioni inerenti al contenuto della cartella di pagamento, disciplinata dall’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973.
In base a tale norma: "La cartella di pagamento di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, e successive modificazioni, contiene altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative ai ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse."
In particolare, le cartelle di pagamento dovranno contenere, a pena di nullità, anche:
"¢ l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo;
"¢ l’indicazione del responsabile di emissione e di notificazione delle cartelle stesse.
Tali nuove disposizioni sono applicabili ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1°giugno 2008.
In relazione a tale normativa, quindi, la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti non è comunque causa di nullità delle cartelle di pagamento, qualora queste siano relative a ruoli consegnati prima del 1° giugno.
Tale disposizione di legge nel sanare il vizio di nullità delle cartelle mute, emanate in data precedente al 1° giugno 2008, realizza una sanatoria che in teoria (e solo in teoria) porrebbe la parola fine sulla polemica creatasi intorno all’interpretazione dell’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto cit. e all’ordinanza n. 377 del 2007 della Corte Costituzionale.
In sostanza, la sanatoria riguarda:
"¢ le cartelle già notificate in data anteriore al 1° giugno 2008;
"¢ le cartelle notificate dopo tale data, ma relative a ruoli consegnati all’agente della riscossione prima del 1° giugno 2008.
Il contenuto della nuova cartella di pagamento, perciò, prevede un’informativa piuttosto allargata, estesa oltre che al responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo, anche al responsabile dell’emissione (agente della riscossione) e al responsabile della notificazione.
In merito alla nuova normativa disposta dall’art. 36, comma 4 - ter, sono sorte sostanzialmente due opposte interpretazioni:
1. una prima interpretazione, sostenuta peraltro da autorevole dottrina , secondo la quale la norma di cui all’art. 36, comma 4 – ter, non sarebbe affetta da vizi di illegittimità costituzionale, in quanto si porrebbe come norma innovativa rispetto a quanto disposto per il passato e, comunque, in continuità evolutiva con il contesto normativo pregresso;
2. una seconda tesi , secondo cui l’art. 36, comma 4 – ter e la sanatoria che tale norma implica conterrebbero alcuni gravissimi germi di incostituzionalità, in relazione agli articoli 3, 24 e 97 Cost. .

In relazione alla prima tesi, secondo cui l’art. 36, comma 4 – ter, non sarebbe costituzionalmente illegittimo, in quanto si porrebbe come norma innovativa rispetto al passato, è bene approfondire alcuni rilievi critici.
Secondo questa interpretazione, l’art. 36, comma 4 – ter, ponendosi in continuità evolutiva rispetto al principio statutario contenuto nell’art. 7, comma 2, lett.a), della Legge n. 212/2000, che postula la tassativa indicazione del responsabile del procedimento negli atti impositivi ed esattivi, non farebbe altro che suggellare formalmente ciò che esiste già all’interno dell’ordinamento tributario (art. 7 cit.) e che la Corte Costituzionale ha ampiamente riconosciuto ed avvalorato con l’ordinanza n. 377/2007. L’intervento legislativo del Milleproroghe non solo non darebbe luogo ad un’ingiusta sanatoria del passato, ma, essendo teso a valorizzare ulteriormente l’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto, avrebbe il merito di ampliare tale obbligo informativo prescrivendo, a pena di nullità, ben due responsabili del procedimento, sia pure limitatamente ai ruoli consegnati dopo il 1° giugno 2008.
In quest’ottica, nel contesto normativo attuale sarebbero previsti ben tre responsabili del procedimento:
1. un responsabile del procedimento d’iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto dei diritti del contribuente per tutte le cartelle (ruoli) emesse fino al 1° giugno 2008;
2. un responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36, comma 4 – ter del Milleproroghe;
3. un responsabile di emissione e notifica della cartella, ai sensi dell’art. 36, comma 4 – ter del Milleproroghe;
Pertanto, l’espressa esclusione della nullità per il passato operata dal Milleproroghe riguarda non la nullità discendente dall’omessa indicazione del responsabile, ai sensi dell’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto del Contribuente, bensì l’omissione della duplice indicazione:
-  del responsabile dell’iscrizione a ruolo;
-  del responsabile di emissione e notificazione delle cartelle stesse;
disposta, ai sensi dell’art. 36, comma 4 ter, in relazione al periodo di tempo intercorrente tra l’entrata in vigore della legge di conversione del decreto Milleproroghe e la data del 1° giugno 2008.
Ciò comporta l’art. 36, comma 4 – ter, richiedendo a pena di nullità l’indicazione di due responsabili (quello del procedimento di iscrizione a ruolo e quello dell’emissione e notifica della cartella esattoriale), innoverebbe rispetto al passato e non realizzerebbe un’iniqua sanatoria per il passato, in quanto la nullità disposta dall’art. 7, comma 2, lett. a) rimarrebbe distinta e separata rispetto a quella prevista con il decreto Milleproroghe.
L’art. 36, comma 4 – ter, quindi, assurge a naturale elemento valorizzante e rafforzativo della disposizione dello Statuto dei diritti del contribuente, non realizzando alcuna violazione dei principi costituzionali in esso contenuto.
Questa lettura dell’art. 36, comma 4 – ter, ha senza dubbio degli spunti pregevoli, denota una spiccata capacità di fornire chiavi di lettura alternative alla c.d. sanatoria delle cartelle mute, nell’autorevole tentativo di salvare una norma infetta da gravissimi germi di incostituzionalità. Tuttavia lascia spazio ad alcune perplessità.
Ed in particolare, posto che l’art. 36, comma 4 – ter, cit., nel prevedere l’indicazione dei responsabili del procedimento di iscrizione a ruolo e quello del procedimento di cartellazione (emissione e notificazione della cartella) innoverebbe rispetto al passato, non rimane che chiederci quale responsabile l’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto intendesse prevedere fino ad oggi, se non i medesimi previsti dal Milleproroghe.
L’art. 7, comma 2, lett. a) , prescrivendo l’indicazione del responsabile del procedimento, posto in essere dai concessionari, intende sia quello d’iscrizione a ruolo che quello della cartellazione, poiché il provvedimento unitariamente posto in essere dal concessionario contiene, in realtà, due distinti atti amministrativi:
-  l’iscrizione a ruolo;
-  la cartella di pagamento.
Diversamente opinando, si andrebbe a sminuire il dettato normativo disposto dall’art. 7, comma 2, lett. a), dello Statuto e non certo a valorizzarne il contenuto precettivo.
Non resta che rilevare, dunque, come la norma disposta dal Milleproroghe, ben lungi dall’essere innovativa e tesa a valorizzare l’art. 7 dello Statuto, si concretizzi in uno dei tanti interventi pro – fisco del Legislatore, tutt’altro che insoliti in campo tributario.

12. La circolare n. 16/E del 6 marzo 2008 dell’Agenzia dell’Entrate.
La circolare n. 16/E del 06 marzo 2008 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale normativa e contenzioso – intervenendo sulla problematica delle c.d. cartelle mute, a seguito dell’ordinanza della Corte Costituzionale n. 377 del 09 novembre 2007, detta criteri interpretativi ed operativi agli Uffici:
"¢ rinviando alla giurisprudenza relativa all’art. 5, della Legge n. 241/1990, circa le conseguenze della mancata indicazione del responsabile del procedimento, asserisce che le sentenze interpretative di rigetto e le ordinanze della Corte Costituzionale non avrebbero alcun valore vincolante;
"¢ detta una sorta di indirizzo di gestione delle controversie pendenti da parte degli Uffici, suggerendo in particolar modo di scaricare ogni responsabilità conseguente la mancata indicazione del responsabile all’agente della riscossione;
"¢ segnala l’indeducibilità fuori dal ricorso introduttivo della nullità della cartella di pagamento per mancata indicazione del responsabile del procedimento (non si applica l’art. 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 31/12/1992);
"¢ segnala l’improponibilità di una domanda od eccezione del genere per la prima volta in appello (posto il divieto di domande nuove in appello ex art. 57 D.Lgs. n. 546/1992);
"¢ precisa che l’applicazione dell’art. 36, comma 4 – ter, cit. soltanto alle cartelle con le quali viene indicato il pagamento di somme iscritte in ruoli consegnati a partire dal 1° giugno 2008.
La suddetta circolare contiene però molti punti di criticità, che sinteticamente si espongono nel modo seguente.
Innanzitutto, l’Agenzia delle Entrate, pur facendo riferimento all’art. 7 dello Statuto del Contribuente, cerca di sminuirne il significato ed il valore, preferendo concentrarsi sull’interpretazione di alcuni articoli della legge n. 241 del 1990, che invece nella fattispecie hanno una minore valenza rispetto alla specifica normativa delle norme contenute nello Statuto del Contribuente.
Infatti, l’Agenzia delle Entrate ignora che le norme dello Statuto del Contribuente sono disposizioni speciali di rango costituzionale, quindi applicabili anche nei rapporti tributari prima dell’entrata in vigore della Legge n. 212/2000, come opportunamente rilevato dalla Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – con la citata sentenza n. 21513 del 06/10/2006.
La questione delle c.d. cartelle mute deve essere letta soprattutto per mezzo delle norme di rango costituzionale dello Statuto del Contribuente, che nel prevedere l’ipotesi tassativa dell’indicazione del responsabile del procedimento ha indubbiamente voluto evidenziare un elemento essenziale, la cui inosservanza ne determina la nullità.
Ciò è stato evidenziato sia dalla Corte Costituzionale con la citata ordinanza, dove si è precisato che tale indicazione non è un inutile adempimento, sia dall’Avvocatura Generale dello Stato, che in sede di costituzione ha precisato che l’omessa o insufficiente indicazione del responsabile del procedimento è un dovere sanzionabile con la declaratoria di illegittimità.
Oltretutto, anche a voler analizzare la normativa della Legge n. 241 del 1990, la stessa Agenzia delle Entrate richiama disposizioni che prevedono la sottoscrizione di un atto, per ben individuarne la responsabilità, cosa che è totalmente assente anche nelle cartelle di pagamento.
Il tentativo di sminuire il significato e la valenza dell’ordinanza della Corte Costituzionale è vano sol che si rifletta che i Giudici di legittimità, nel rigettare la questione di incostituzionalità dell’art. 7, hanno confermato l’assoluta parificazione giuridica tra gli avvisi di accertamento e le cartelle di pagamento e ciò sta a significare che, come gli atti amministrativi devono necessariamente contenere l’indicazione del responsabile del procedimento a pena di nullità, la stessa procedura deve ritenersi applicabile anche alle cartelle di pagamento.
Né vale l’indicazione del direttore dell’Ufficio, che riguarda invece la procedura di accertamento, totalmente diversa dalla procedura di riscossione e di notifica della cartella esattoriale.
L’art. 36, comma 4 ter, del D.L. n. 248/2007, convertito nella Legge n. 31/2008, nell’intervenire sanando le procedure sino ad ora adottate, contiene sicuramente dei germi di incostituzionalità, ai sensi degli articoli 3, 24 e 97 della Costituzione, soprattutto per un’evidente irragionevolezza.
Infatti, delle due l’una: o l’indicazione del responsabile è un elemento essenziale a pena di nullità, e tale deve essere considerato anche per il passato, oppure è un puro elemento di semplice irregolarità, che come tale deve valere anche per il futuro. Pertanto, non si comprende perché tale indicazione sia da intendersi a pena di nullità per il futuro e non per il passato.
In ogni caso, in occasione dell’entrata in vigore della suddetta norma è auspicabile che le Commissioni tributarie, anche d’ufficio, rimettano gli atti alla Corte Costituzionale, la quale nell’interpretare la propria ordinanza, chiarisca se l’indicazione del responsabile è a pena di nullità e, come tale, necessariamente dichiarare incostituzionale l’art. 36 cit.
Infine, a puro titolo indicativo, si fa presente che la stessa Agenzia delle Entrate, dopo aver sminuito la valenza dello Statuto del Contribuente, e ritenuto una mera irregolarità la mancata indicazione del responsabile, alla fine della sua circolare invita i propri Uffici ad osservare scrupolosamente "tutte le prescrizioni dello Statuto dei diritti del Contribuente, ivi compresa quella recata dall’art. 7, comma 2, della Legge n. 212 del 2000, concernente l’indicazione nei propri atti del responsabile del procedimento" (!!).

13. Gli evidenti profili di incostituzionalità della nuova normativa.
A seguito della modifica legislativa, di cui all’art. 36, comma 4 ter, del D.L. n. 248 del 31/12/2007, convertito in legge n. 31 del 28/02/2008, molti degli argomenti suesposti, al fine di contrastare le tesi esposte da Equitalia S.p.A. e dall’Agenzia dell’Entrate, devono ritenersi, per certi versi, superati.
Dopo aver illustrato la teoria tesa a negare l’esistenza di una sanatoria delle cartelle mute per il passato, posto che l’indicazione del responsabile del procedimento disciplinata dalla nuova normativa non può che essere la medesima prescritta dall’art. 7 dello Statuto, tale sanatoria di fatto si verificherà. È il caso, quindi, di soffermarsi sui gravissimi profili di illegittimità costituzionale dell’art. 36, comma 4 – ter, cit.
La norma de qua recita quanto segue: "La cartella di pagamento di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, e successive modificazioni, contiene altresì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento di iscrizione a ruolo e di quello di emissione e di notificazione della stessa cartella. Le disposizioni di cui al periodo precedente si applicano ai ruoli consegnati agli agenti della riscossione a decorrere dal 1° giugno 2008; la mancata indicazione dei responsabili dei procedimenti nelle cartelle di pagamento relative ai ruoli consegnati prima di tale data non è causa di nullità delle stesse."
Tale intervento legislativo, inserendosi fra i numerosi adottati in favore del Fisco, nell’intento di realizzare maggiori entrate, si pone in antitesi con il principio della certezza del diritto, della legittimità dell’affidamento e della buona fede del contribuente (art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente) , cui invece dovrebbe ispirarsi.
L’art. 36, comma 4 - ter, quindi, si evidenzia soprattutto per il netto contrasto con i principi generali dell’ordinamento tributario, contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente, principi che come più volte la Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare devono ritenersi, a loro volta, di attuazione dei principi costituzionali di cui agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e, pertanto, principi di rango costituzionale.
La Corte Costituzionale, da sempre, nell’affrontare la questione dell’incidente di incostituzionalità relativo alla retroattività delle norme di legge, ha riconosciuto in maniera indiscutibile che il divieto generale di retroattività della legge sia un principio generale dell’ordinamento, cui il Legislatore deve attenersi.
Secondo la giurisprudenza della Consulta "il Legislatore ordinario può, nel rispetto di tale limite, emanare norme retroattive, purchè trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori ed interessi costituzionalmente protetti, così da non incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere dalle leggi precedenti. Se queste condizioni sono osservate, la retroattività, di per sé sola, non può ritenersi elemento idoneo ad integrare un vizio della legge .
Ed è appunto, dal profilo della ragionevolezza che viene a mancare un benché minimo supporto alla norma di cui all’art. 36, comma 4 ter, cit.. Appare, infatti, evidente l’assoluta irrazionalità, irragionevolezza, nonché la palese illogicità, incoerenza e contraddittorietà, rispetto al contesto normativo pregresso, della norma de qua, che pur riconoscendo formalmente la nullità nell’eventualità, alquanto remota, di una violazione futura, nega al contempo la nullità per la medesima violazione di legge perpetrata nel presente e nel passato. Diversi, quindi, i profili di incostituzionalità dell’art. 36, comma 4 ter, cit.:
"¢ violazione del principio costituzionale di uguaglianza (art. 3) per evidente disparità di trattamento del contribuente destinatario della notificazione di una cartella di pagamento prima e dopo il 1° giugno 2008, nonché irragionevolezza, illogicità ed incoerenza della norma che riconoscendo e sanzionando un vizio nullità per il futuro, al contempo lo sana per il passato;
"¢ conseguente violazione del principio costituzionale di diritto alla difesa (art. 24) per tutti coloro i quali, avendo ricevuto una cartella di pagamento priva del responsabile prima del 1° giugno 2008, vedranno ridursi grandemente la possibilità di difendersi efficacemente dalla pretesa tributaria, considerata la sanatoria della nullità rilevata;
"¢ nonché violazione del principio del buon andamento e imparzialità dell’operato della pubblica amministrazione (art. 97), in base al quale il contribuente deve essere posto in condizione di conoscere l’autore dell’atto impositivo, al fine di proporre contestazioni e porre in rilievo eventuali responsabilità.
Tali argomentazioni, lungi dall’essere una mera interpretazione o lettura della norma di cui all’art. 36, comma 4 ter cit., costituiscono il contesto sulla base del quale la Corte Costituzionale, con l’ordinanza n. 377 del 2007, ha stabilito che l’indicazione del responsabile del procedimento deve essere ritenuto elemento imprescindibile di trasparenza, informazione del cittadino e garanzia del diritto alla difesa, i quali sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97, 1 comma, Cost.
Concludendo, si ritiene che tali diritti costituzionali (articoli 3, 24 e 97 della Cost.), che in quanto tali sono insopprimibili per definizione, siano volti ad apprestare una tutela piena al contribuente, tutela che non può e non deve essere limitata e condizionata ad ambiti temporali predeterminati, ma che deve poter essere invocata sempre e comunque dai soggetti cui è destinata.
In relazione a tali rilievi critici, pertanto, non rimane che osservare come la norma di cui all’art. 36 comma 4 – ter cit., realizzando un’iniqua sanatoria pro - fisco, si ponga completamente al di fuori dell’ordinamento costituzionale – tributario cogente attuato per mezzo dello Statuto dei diritti del contribuente.

14. Anche le ganasce anonime sono nulle.
Si deve ritenere che l’ingiusta sanatoria posta in essere con il Decreto Milleproroghe (D.L. n. 248/2007, convertito in L. n. 31 del 2008) sia esclusivamente rivolta alle cartelle esattoriali, non toccando gli altri atti emessi dal concessionario quali, appunto, i provvedimenti cautelari come il fermo amministrativo e l’iscrizione di ipoteca, che necessitano anch’essi dell’indicazione del responsabile del procedimento, pena la loro nullità.
A tale conclusione di deve addivenire in primo luogo, perché il fermo amministrativo e l’iscrizione ipotecaria sono atti del concessionario e, in quanto tali, sono assoggettati ai medesimi obblighi informativi dell’art. 7, comma 2, lett. a) dello Statuto del contribuente. In seconda istanza, è la stessa Corte Costituzionale con la più volte citata ordinanza n. 377 del 2007 ha sottolineare come: "...ogni provvedimento amministrativo è il risultato di un procedimento, sia pure il più scarno ed elementare..." ed in quanto tale deve essere garantito al contribuente "la piena informazione... e la garanzia del diritto alla difesa, che sono altrettanti aspetti del buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97 Cost., primo comma, della Costituzione" .
Questi principi sono stati ampiamente condivisi da una recente pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, che con sentenza n. 2742/2007 depositata il 03/03/2008, ha accolto l’eccezione del contribuente annullando il fermo amministrativo senza l’indicazione del responsabile del procedimento.
Questa pronuncia avvalora ancora di più i profili di illegittimità incostituzionale suesposti in relazione all’art. 36, comma 4 – ter, in quanto nel contesto normativo, oggi esistente, l’indicazione del responsabile può rilevare come un obbligo giuridico piuttosto che una mera facoltà, a seconda di criteri contingenti quali la tipologia e la data di emissione del provvedimento, e una siffatta situazione in uno Stato di diritto deve ritenersi inaccettabile.

Lecce, 7 maggio 2008 Avv. Maurizio Villani

AVV. MAURIZIO VILLANI
Avvocato Tributarista in Lecce
PATROCINANTE IN CASSAZIONE
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